Формирование учетной политики учреждения
для целей налогообложения
Н.В. Фадейкина
ректор СИФБД, д-р, профессор экон. наук
Н.В. Брюханова
проф. канд. экон. наук
В.А. Котова
доцент кафедры БУиА СИФБД
Бюджетное учреждение согласно НК РФ является плательщиком следующих налогов: НДС, НДФЛ, ЕСН, налог на прибыль организаций, транспортный налог, налог на имущество организаций, земельный налог, ЕНВД (в случае, если у учреждения есть деятельность, подпадающая под действие этого специального налогового режима).
Поскольку налоговое законодательство РФ претерпевает не только ежегодные, но и появляющиеся в течение одного финансового года изменения, бюджетные учреждения вынуждены постоянно анализировать вносимые в законодательную базу о налогах и сборах изменения и отражать в учетной политике все необходимые аспекты организации учета в целях налогообложения.
Законодатель указал на необходимость раскрытия в специальном документе (учетной политике для целей налогообложения) позиции организации в отношении тех норм, которые оставляют право выбора за организацией.
По мнению авторов, существуют и другие обстоятельства, которые диктуют необходимость раскрытия организацией своей позиции:
– во-первых, по некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов;
– во-вторых, налоговое законодательство может содержать «противоречия и неясности», на которые имеется прямая ссылка в п. 7 ст. 3 НК РФ.
«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)»;
– в-третьих, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Упомянутые статьи 3 и 11 НК РФ являются инструментами учетной политики для целей налогообложения. При формировании налоговой политики организации предоставляется возможность через создание внутреннего документа «Учетная политика в целях налогообложения» аргументировано доказать свою позицию в отношении «противоречий и неясностей» в налоговом законодательстве, определить значение терминов, употребляемых, но не раскрытых Налоговым кодексом, и, таким образом, обосновать выбранный вариант исчисления налогооблагаемой базы, а следовательно, минимизировать свои налоговые риски.
Ниже в таблице приведен перечень элементов учетной политики, предусмотренных в главе 25 НК РФ, по которым организации должны принять решения.
Таблица 1
Статьей 313 НК РФ установлены порядок изменения учетной политики для целей налогообложения, а также возможность внесения в нее дополнений. Так, порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения может корректироваться в случаях изменения:
– законодательства о налогах и сборах;
– применяемых методов учета.
Решение о внесении изменений в учетную политику учреждения для целей налогообложения принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Внесение дополнений в учетную политику для целей налогообложения допускается в случаях, если налогоплательщиком начато осуществление новых видов деятельности, принципы и порядок отражения которых следует изложить в учетной политике. Очевидно, что дополнения в учетную политику должны вноситься по мере возникновения новых видов деятельности.
Согласно требованиям ст. 313 гл. 25 НК РФ система налогового учета, применяемая бюджетным учреждением, должна обеспечить получение информации (данных) для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.
Учреждению необходимо разработать такую систему налогового учета, которая позволит получать нужную информацию для правильного, полного и своевременного исчисления и уплаты в бюджет налога, а также даст возможность осуществления контроля.
Для получения указанной информации необходимо наличие данных:
– о доходах и расходах, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг);
– суммах внереализационных доходов и расходов.
Объем формируемой в налоговом учете информации зависит от конкретных условий деятельности учреждения, что делает в принципе невозможным создание «типовой» учетной политики для целей налогообложения.
Однако наличие определенного перечня операций, осуществляемых всеми налогоплательщиками, позволяет сформулировать базовые принципы формирования налоговой политики для целей исчисления налога на прибыль.
Это минимальный набор информации, который должен быть раскрыт в учетной политике любой организации, в том числе и бюджетного учреждения, и минимальный набор регистров налогового учета.
В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ необходимо отразить в учетной политике, что в целях обеспечения налогового учета принимается следующий порядок:
– ведение налогового учета как группировки и обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов осуществляется бухгалтерской службой бюджетного учреждения;
– данные налогового учета группируются в налоговых регистрах на основании: первичных учетных документов; данных регистров бухгалтерского учета в случаях, когда правила бухгалтерского и налогового учета совпадают.
Организации, осуществляющие предпринимательскую и иную деятельность, приносящую доход, в учетной политике отражают:
1. Виды предоставляемых платных услуг, работ.
2. Метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг для целей определения налогооблагаемой прибыли.
В соответствии со ст. 249 НК РФ организации с целью определения налогооблагаемой прибыли вправе выбрать один из методов признания доходов и расходов:
– метод начисления, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав;
– кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг и имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
При методе начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров, работ, услуг независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (ст. 271 НК РФ). Расходы в этом случае признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (ст. 272 НК РФ). Особый порядок признания расходов определен по торговым операциям (ст. 320 НК РФ), по остаткам незавершенного производства, остаткам готовой продукции и товарам отгруженным (ст. 318, 319 НК РФ).
Кассовый метод получения дохода (осуществления расхода) могут применять организации, выручка по предпринимательской деятельности которых за квартал не превышает 1 млн руб. без НДС. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу. Расходы в этом случае признаются после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
Здесь следует учесть, что принципиальное отличие новой Инструкции состоит в изменении метода определения бюджетных доходов и расходов. Если ранее применялся кассовый метод (на основании кассовых поступлений), то с переходом на новые правила бюджетного учета используется метод начисления. Суть его заключается в том, что все операции признаются в момент возникновения или изменения стоимости активов и обязательств независимо от факта движения денежных средств.
Таким образом, для того чтобы исключить различия в бюджетном и налоговом учете, в учетной политике желательно закрепить метод начисления при определении выручки для целей налогообложения прибыли.
3. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, работ, услуг, облагаемых НДС.
Начиная с 2006 г. все налогоплательщики в обязательном порядке исчисляют НДС «по отгрузке» (утверждено Федеральным законом № 119–ФЗ), то есть моментом определения налоговой базы будет являться наиболее ранняя из следующих дат:
– день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав;
– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
– по мере поступления денежных средств день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Тем не менее, закрепление данного положения Налогового кодекса определения налоговой базы по НДС в учетной политике обязательно.
4. Оценка материальных запасов и готовой продукции при списании.
Списание материальных запасов в соответствии с Инструкцией № 25н производится по средней фактической стоимости или по фактической стоимости каждой единицы запасов.
Обратим внимание: к материальным запасам в бюджетных организациях относится и готовая продукция.
Налоговый кодекс предусматривает несколько методов оценки материалов и сырья при их списании (п. 8 ст. 254 НК РФ):
– метод оценки по стоимости единицы запасов;
– метод оценки по средней стоимости.
Поскольку в этом случае налогоплательщику предоставляется право выбора, в учетной политике следует закрепить метод списания материальных запасов (кроме готовой продукции).
Может возникнуть вопрос, почему эти методы нельзя применить к списанию готовой продукции. Причина в том, что при определении налогооблагаемой прибыли существует особый порядок списания расходов на производство и реализацию готовой продукции, который закреплен в ст. 318, 319 НК РФ. В бюджетном учете фактическая стоимость материальных запасов (в том числе и готовой продукции) при их изготовлении учреждением определяется исходя из затрат, связанных с производством данных активов (п. 51 Инструкции № 25н). Списание их в бюджетном учете будет производиться по средней фактической или по фактической стоимости затрат на их изготовление.
В налоговом учете затраты на производство готовой продукции в соответствии со ст. 318, 319 НК РФ подразделяются на прямые и косвенные.
Федеральным законом от 06.06.05 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в ст. 318, 319 НК РФ внесены существенные изменения, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Согласно новой редакции ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). К прямым расходам, в частности, могут быть отнесены:
– материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ), произведенных в течение отчетного (налогового) периода. При этом они в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены согласно ст. 319 НК РФ. В свою очередь, указанная статья содержит порядок оценки прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП), остатки готовой продукции и остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции. То есть необходимо распределять прямые расходы на остатки НЗП, готовой и отгруженной продукции.
Обратим внимание: налогоплательщикам, оказывающим услуги, разрешается относить на уменьшение доходов сумму прямых расходов в полном объеме без распределения на остатки НЗП (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ в новой редакции).
По поводу распределения прямых расходов на остатки НЗП можно сказать, что до внесения изменений в ст. 319 НК РФ существовал отдельный порядок распределения прямых расходов на НЗП для различных категорий налогоплательщиков. В соответствии с ее новой редакцией налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Таким образом, в учетной политике в отношении готовой продукции, произведенной в рамках предпринимательской деятельности, необходимо указать:
– перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг);
– порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги);
– механизм распределения прямых расходов по конкретному процессу изготовления определенного вида продукции, если их нельзя определить прямым путем.
Кроме того, организации, оказывающие платные услуги, в учетной политике должны указать, воспользовались они правом относить сумму прямых расходов в полном объеме на уменьшение налогооблагаемых доходов или нет.
5. Метод начисления амортизации по имуществу, приобретенному за счет средств от предпринимательской деятельности и используемому в ней.
Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения налогом на прибыль организаций признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемое имущество бюджетных организаций согласно положениям ст. 256 НК РФ, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности, не подлежит амортизации.
Поэтому бюджетное учреждение должно определить наличие у него амортизируемого имущества, подлежащего амортизации, и выбрать метод начисления амортизации в целях налогового учета.
В соответствии с главой 25 НК РФ амортизацию можно начислять двумя методами: линейным и нелинейным (ст. 259 НК РФ).
Согласно ст. 259 НК РФ к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы (согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 г. № 1 (с изм. и доп.)), применяется только линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения. К остальным объектам основных средств налогоплательщик вправе применять один из указанных выше методов.
Выбранный метод начисления амортизации бюджетное учреждение должно отразить в учетной политике.
Инструкция № 25н предусматривает только один способ начисления амортизации – линейный, поэтому учреждениям, стремящимся к сближению налогового и бухгалтерского учета, целесообразно утвердить в учетной политике для целей налогообложения линейный способ начисления амортизации.
Поскольку согласно ст. 259 НК РФ учреждение вправе принимать решение о применении специальных повышающих коэффициентов или пониженных норм начисления амортизации, то этот выбор учреждению необходимо также утвердить в учетной политике.
По объектам основных средств, бывшим в употреблении, согласно ст. 259 НК РФ разрешено определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Может случиться так, что срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.
В этом случае согласно ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Поэтому в учетной политике необходимо утвердить положение об учете при определении нормы амортизации срока эксплуатации приобретенного бюджетным учреждением имущества, бывшего в эксплуатации.
Для целей налогового учета налогоплательщик определяет срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций–изготовителей. Основанием для этого утверждения является ст. 258 НК РФ.
Согласно этой же статье в отношении объектов основных средств, по которым после реконструкции, модернизации или технического перевооружения произошло увеличение срока полезного использования, учреждению необходимо утвердить выбор: производится или нет увеличение срока полезного использования объекта (в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство).
Особое внимание следует обратить на различие правил изменения первоначальной стоимости объектов основных средств для целей бухгалтерского (бюджетного) и налогового учета.
В ст. 258 НК РФ переоценка основных средств не является случаем изменения первоначальной стоимости, а в соответствии с п. 13 Инструкции № В рамках договора о сотрудничестве с Казахским финансово-экономическим институтом ведущие ученые, преподаватели и студенты Сибирской академии финансов и банковского дела принимали участие в международных научно-практических конференциях, проводимых в г. Семипалатинске на базе КазФЭИ, в том числе:
– участие в Международной научно-практической конференции «Экономическое образование и наука в современных условиях: опыт, проблемы и перспективы», которая состоялась 9-11 октября 2002 г. По результатам конференции был издан сборник научных трудов, в который вошли статьи участников конференции, в том числе четыре доклада ученых и преподавателей СШФБД;
– в мае 2003 г. группа студентов СШФБД, возглавляемая ректором – доктором экономических наук, профессором Н.В. Фадейкиной, совершила поездку в Республику Казахстан с целью укрепления партнерских связей с КазФЭИ. В программу входило участие в Международной научно-практической конференции «Реформирование и развитие финансовых систем республики Казахстана и Российской Федерации» и в фестивале КВН между командами «Олигархи» (СИФБД) и «Казахские перцы» (КазФЭИ);
– в октябре 2006 г. представители СШФБД принимали активное участие в проведении Международной научно-практической конференции «Борьба с коррупцией в современных условиях: опыт, проблемы и перспективы». Статьи участников конференции были опубликованы в сборнике научных трудов по результатам конференции, куда вошли восемь докладов ученых, преподавателей и аспирантов СШФБД.
25н – для целей бюджетного учета переоценка является способом изменения первоначальной стоимости объектов основных средств. Следовательно, в 2007 году бюджетные учреждения должны определять налоговую амортизацию только в регистре налоговой амортизации, так как на счете 2 104 00 000 будет накапливаться другая по сумме величина по основным средствам, приобретенным за счет платной деятельности. Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 321.1 в регистр налоговой амортизации попадут объекты основных средств, приобретенные за счет внебюджетных источников после 01.01.02 и используемые для платной деятельности. Аналогично может не совпадать момент начала начисления налоговой и бюджетной амортизации.
По налоговому учету амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, а в соответствии с п. 40 Инструкции № 25н начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бюджетному учету, в том числе и оприходованного на склад.
Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из срока полезного использования, обусловленного соответствующими договорами.
В учетной политике учреждения согласно ст. 259 НК РФ следует утвердить линейный или нелинейный метод начисления амортизации по нематериальным активам.
Для организации налогового учета учреждению необходимо разработать и утвердить формы налоговых регистров и привести их в приложении к приказу по учетной политике.
6. Нормы естественной убыли и порядок их определения. Иными словами, если есть потери при хранении и транспортировке и есть нормы потерь, утвержденные соответствующими органами, то применяется п. 7 ст. 254 НК РФ.
Во избежание налоговых рисков целесообразно включить в учетную политику для целей налогообложения положения о том, что именно организация понимает под естественной убылью при осуществлении своей деятельности и какими отраслевыми документами она руководствуется.
Теперь о самих нормах. Порядок утверждения норм был установлен Правительством РФ только в ноябре 2002 г. (Постановление от 12.11.02 г. № 814). На издание методических указаний во исполнение данного документа ушло еще четыре месяца (Приказ Министерства экономического развития и торговли от 31.03.03 Г. № 95). Однако дальше уполномоченные государственные органы не продвинулись, и для подавляющего большинства отраслей экономики нормы естественной убыли не утверждены и по сей день.
7. С 1 января 2006 г. п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Законом № 58-ФЗ установлен ряд ограничений при реализации данного права.
Во-первых, указанный порядок не может быть применен в отношении основных средств, полученных безвозмездно.
Во-вторых, буквальное прочтение статьи не позволяет распространить действие указанного порядка на работы по реконструкции, поскольку они отсутствуют в перечне работ, содержащемся в рассматриваемой правовой норме. Представляется очевидным, что это является ошибкой законодателя, поскольку в отношении порядка учета при налогообложении прибыли работы по реконструкции никоим образом не отличаются от работ по достройке, дооборудованию, модернизации и техническому перевооружению. Более того, п. 1.1 ст. 259 НК РФ при определении сумм расходов, учитываемых по новым правилам, делает отсылку к ст. 257 НК РФ, а в ней работы по реконструкции перечислены наряду со всеми остальными видами работ, влекущих за собой увеличение первоначальной стоимости основных средств. Отметим также, что работники налоговых органов в частных разъяснениях признают: отсутствие указаний на реконструкцию в рассматриваемой статье, безусловно, является технической ошибкой. Однако они обращают внимание на то, что НК РФ является законом прямого действия, и до внесения соответствующих поправок единовременное списание части расходов на реконструкцию будет считаться неправомерным. Необходимо, кроме того, обратить внимание на следующие формулировки рассматриваемой нормы: «Налогоплательщик имеет право включать» и «В размере не более 10 процентов».
Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения на 2006 г. следует установить:
– намерение организации воспользоваться предоставленным ей правом учитывать в составе расходов прочих расходов отчетного (налогового) периода часть расходов на капитальные вложения. При этом необходимо обратить внимание на то, что такой порядок может быть применен:
а) только в отношении приобретаемых за счет внебюджетных источников основных средств;
б) только в отношении расходов на работы капитального характера; либо
в) в отношении обеих групп расходов капитального характера;
– конкретный размер расходов капитального характера, учитываемых в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода в пределах 10 % первоначальной стоимости объектов основных средств, либо расходов на работы капитального характера.
Дополнительно следует обратить внимание на частные разъяснения представителей налоговых органов. В них делается акцент на то, что не допускается выборочное применение нормы: если организация принимает решение воспользоваться предоставленным ей правом, то оно должно быть реализовано в отношении всех приобретаемых объектов основных средств и (или) работ капитального характера.
Порядок применения рассматриваемой нормы разъяснен Письмом Минфина России от 11.10.05 г. № 03-03-04/2/76. В частности определено: «расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в части сумм начисленной амортизации. В соответствии с п. 13 ст. 1 Закона при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Кодекса. Указанное положение также вступает в силу с 1 января 2006 г. Таким образом, при расчете амортизационных отчислений указанные расходы уменьшают первоначальную стоимость объекта основных средств».
8. Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль. Согласно положениям п. 3 ст. 286 НК РФ, которая устанавливает порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и авансовых платежей, бюджетное учреждение – налогоплательщик налога на прибыль – имеет право на исчисление только квартальных платежей.
9. Определение доли прибыли при наличии обособленных подразделений.
Если учреждение имеет обособленные подразделения, то, руководствуясь п. 2 ст. 288 НК РФ, ему необходимо в учетной политике для целей налогообложения определить, какой из показателей удельного веса будет применяться при определении доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, – среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда.
Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.
Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст. 255 Налогового Кодекса. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения, в общих расходах налогоплательщика, на оплату труда.
Следует учитывать, что показатель, выбранный бюджетным учреждением для расчета доли прибыли обособленного подразделения должен быть неизменным в течение налогового периода.
В приказе об учетной политике учреждения может быть сделана, например, следующая запись:
При расчете сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, организация использует показатель удельного веса среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда (выбрать необходимый показатель) и остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения соответственно по организации в целом.
Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (или в соответствии с выбранным показателем – расходом на оплату труда), а также остаточной стоимости основных средств организации и обособленного подразделения на конец отчетного периода.
Особое внимание хочется обратить на элементы учетной политики, связанные с оплатой труда работников учреждений.
Оплата труда в любой организации отражает обязательства работодателя перед работниками и учетной политикой необходимо предусмотреть правила отражения этих обязательств, в соответствии с трудовым и налоговым законодательством, конкретного работодателя в бухгалтерском (бюджетном учете). В частности, для выполнения нормы ст. 136 ТК РФ об обязанности работодателя извещать каждого работника в письменной форме о составных частях заработанной платы и произведенных удержаний – вид такого неунифицированного документа следует утвердить в рамках учетной политики. Аналогично необходимо утвердить в рамках учетной политики форму трудового договора с учетом изменений трудового законодательства с 06.10.06 г., как особо важный финансовый документ позволяющих принять расходы на оплату труда в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ представлен регистр налогового учета по оплате труда в котором, наиболее актуальным для бюджетников является п. 16 ст. 255 НК РФ, по которому сумма платежей работодателей по договорам обязательного страхования являются расходами на оплате труда в отличие от бухгалтерского учета, по которому исторически расходы на оплату труда и начисления на фонд оплаты труда всегда являются разными статьями расходов.) В бюджетном учете с 01.01.06 г. выданные авансы отражаются через счет 020601560, депонентская задолженность с истекшим сроком исковой давности списывается на финансовый результат (Дт 030402830 – Кт 040101173 – не предусмотрено корреспонденцией счетов). Кроме того, в учетной политике необходимо предусмотреть режим проведения инвентаризации обязательств по оплате труда, что на практике, как правило, отсутствует.
По учетной политике в целях налогового учета расходы на оплату труда необходимо предусмотреть в разделе коллективного договора «Формы, системы оплаты труда» в соответствии с обновленным трудовым законодательством (ст. 41 ТК РФ). На практике у большинства организаций такие составные части заработной платы как доплаты, компенсации, премирование предусмотрены отдельно существующими положениями о доплатах, премировании и т.д., которые не учитываются ни трудовым, ни налоговым законодательством. Аналогично для исчисления средней заработной платы (ст. 139 ТК РФ) учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя. Некорректное оформление расходов по оплате труда может служить поводом признания таких расходов нецелевыми для бюджетников. Особо следует обратить внимание на часто применяемую у бюджетников формулировку «доплаты за расширение зоны обслуживания». Как правило, так распределяют вакантный фонд оплаты труда, а с 06.10.06 г. по ст. 60.2 ТК РФ под расширением зоны обслуживания понимается выполнение дополнительного объема работ наряду со своей основной работой по одной и той же должности, специальности. Следовательно, во избежание нецелевого расходования бюджетных средств и принятия расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль следует корректно применять доплату за расширение зоны обслуживания.
Для оптимальной финансовой стратегии необходимо помнить, что суммы начисленным по договорам гражданско-правового характера (ДГПХ), лицам, состоящим в штате учреждения не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль до 2007 г.; лицам, не состоящим в штате не являющимися индивидуальными предпринимателями (ИП), и являются расходами по оплате труда (п. 21 ст. 255 НК РФ), а с ИП являются прочими расходами (п. 41 ст. 264 НК РФ).
В соответствии с гражданским законодательством с нештатниками предпочтительнее заключать ДГПХ (экономия по ФСС 2,9 %) с учетом следующих особенностей:
– эти виды работ не предусмотрены типовыми должностными инструкциями работниками штатного состава;
– выполненный объем работы может быть предъявлен (ДГПХ нельзя заключать по конкретной должности, специальности);
– риски случайной гибели на стороне исполнителя до момента подписания акта о приеме выполненных работ;
– исполнители не подчиняются правилам внутреннего трудового распорядка;
– на них не распространяются действия коллективного договора и ТК РФ со всей предусмотренной системой гарантий и компенсаций для работников, принятых по трудовому договору;
– вознаграждения по ДГПХ с индивидуальными предпринимателями в налоговом учете относятся на прочие расходы (ст. 264 НК РФ);
– вознаграждения по ДГПХ не с индивидуальными предпринимателями в налоговом учете относятся на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ).
Наличие праздничных дней в месяце (ст. 112 ТК РФ):
– не является основанием уменьшения оклада;
– для сдельщиков необходимо предусмотреть дополнительное вознаграждение в КД (такая формулировка не включается в себестоимость ТРУ по ст. 255 НК РФ и, следовательно, выплачивается за счет чистой прибыли работодателя).
Суточные на командировки в пределах норм выплачиваются за счет платной деятельности, а свыше нормы по коллективному договору за счет бюджетных средств, так как по ст. 168 ТК РФ нормы суточных устанавливаются работодателем самостоятельно в коллективном договоре, а в налоговом учете по подп. 12 п. 1 ст. 264 в составе расходов уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суточные признаются в пределах норм, установленных Правительством.
Сохранение средней заработной платы на учебный отпуск по специальности, не применимой в учреждении, с целью соответствия ст. 173–177 ТК РФ следует оплачивать за счет бюджетных средств.
В отличие от бюджетного учета взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ по налоговому учету, относятся к прочим расходам (п. 45 ст. 264 НК РФ), и на практике в этой связи нередки ошибки. Аналогично в состав прочих расходов, в соответствии с п. 48 ст. 264 НК РФ включаются расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня.
По нашему мнению в налоговом учете для этих расходов найдена наиболее приемлемая ниша, так как пособие не может являться заработной платой, а по методикам Минфина и Казначейства в бюджетном учете начисление этого пособия производится как начисление заработной платы (Дт 040101211 – Кт 030201730). Кроме того, такая проводка обязывает предусматривать обособленный учет какого начисления во избежание его обложения единым социальным налогом.
Так как в бюджетном учете предусмотрен отдельный счет 030203730 для начисления на нем ПВНТ, предлагаем использовать этот счет и на первые два дня (Дт 040101290 – Кт 030203730), что сблизит бюджетный учет с налоговым, и будет являться оптимизирующим фактором учетной работы.
Остановимся на некоторых проблемах в области налогообложения и налоговых последствиях, которые либо решены (есть судебная практика), либо требуют скорейшего разрешения.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).
Анализ приведенного определения позволяет выделить три признака, квалифицирующих налоговое правонарушение:
1) противоправность действий (бездействия) лица;
2) наличие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) ответственность за совершение противоправных действий (бездействия), установленная НК РФ.
Противоправность деяния применительно к налоговым правоотношениям означает, что действия (бездействие) лица нарушают конкретные правовые нормы, установленные НК РФ или другими федеральными законами о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ).
Например, противоправность будет иметь место, если налогоплательщик необоснованно применит налоговую льготу по НДС, предусмотренную ст. 149 НК РФ.
В то же время в случае, когда действия налогоплательщика будут противоречить иному правовому акту, например приказу (инструкции, указанию, рекомендациям, письму) ФНС России, Минфина России или других исполнительных органов, говорить о противоправности деяния нельзя.
Это объясняется тем, что нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые издают Минфин России, а также органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и исполнительные органы местного самоуправления, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. А ФНС России вообще лишена права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (ст. 4 НК РФ).
Наличие вины лица в совершении налогового правонарушения – второй признак налогового правонарушения.
При отсутствии вины лица совершенное им деяние перестает отвечать признакам налогового правонарушения, что автоматически исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности (ст. 109 НК РФ).
Существуют две формы вины лица в совершении налогового правонарушения – умысел и неосторожность.
Умысел в действиях лица усматривается в том случае, если лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Вина в форме умысла в качестве квалифицирующего признака предусмотрена лишь в составе одного налогового правонарушения.
В частности, п. 3 ст. 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание санкций в размере 40 % от неуплаченных сумм налога. За аналогичные действия, но совершенные по неосторожности, штраф взыскивается в размере 20 %.
При определении вины как признака, квалифицирующего налоговое правонарушение, следует помнить, что ее наличие в действиях организации–налогоплательщика определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ).
Наличие или отсутствие вины в действиях того или иного лица первоначально определяет налоговый орган. Однако его мнение не является окончательным.
В том случае, если лицо считает себя невиновным в совершении правонарушения, окончательный вердикт о наличии либо отсутствии вины в действиях (бездействии) лица выносит суд.
Обратим внимание, что далеко не всегда виновное действие (бездействие), подпадающее под определение налогового правонарушения, будет вести к применению мер налоговой ответственности. Это связано с тем, что существуют обстоятельства, при наличии которых вина лица в совершении налогового правонарушения исключается. Такие исключения предусмотрены ст. 111 НК РФ.
К сожалению, эта норма не освобождает налогоплательщика от уплаты пеней. Если налогоплательщик, следуя указаниям налогового органа, уплатит налог в меньшем объеме, нежели предписано действующим законодательством, либо просрочит уплату этого налога, то ему все равно придется внести в бюджет не только недостающую сумму налога (недоимку), но и пеню, исчисляемую по правилам ст. 75 НК РФ.
Это связано с тем, что формально пеня не является наказанием за совершенное налоговое правонарушение. Если ранее действовавший Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» называл пеню разновидностью налоговой санкции, то сейчас пеня признается способом обеспечения исполнения налогоплательщиком обязательства по уплате налога.
Данный подход полностью поддерживается судебной практикой как ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.04 г. № 8870/04), так и ФАС отдельных округов (см., например, Постановления ФАС Северо–Кавказского округа от 08.02.05 г. № Ф08–163/05–72А, Уральского округа от 11.01.05 г. № Ф09–5645/04АК, Западно–Сибирского округа от 02.12.04 г. № Ф04–8573/2004(6576–А27–7), Волго–Вятского округа от 16.08.04 г. № А79–8933/2003–СК1–8559, Поволжского округа от 20.04.04 г. № А55–11531/03–6, Северо–Западного округа от 02.06.04 г. № А44–3321/03–С3).
Установленная НК РФ ответственность за совершение противоправного деяния – третий признак налогового правонарушения.
Он означает, что виновное и противоправное действие (бездействие) лица будет признаваться налоговым правонарушением лишь тогда, когда подобные деяния лица образуют состав налогового правонарушения, за который в Налоговом кодексе РФ предусмотрена соответствующая налоговая санкция.
Итак, мы выяснили, что лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, только если оно является субъектом налоговой ответственности и совершенное им деяние отвечает признакам налогового правонарушения.
Однако при привлечении лица к ответственности необходимо также соблюдение ряда условий, перечисленных в ст. 108 НК РФ, которые представляют собой своего рода гарантии не только законного, но и справедливого наложения наказания на правонарушителя.
Статьей 108 НК РФ установлены следующие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком – физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями Налогового кодекса. Соответственно, физическое лицо не может быть привлечено одновременно к налоговой и административной ответственности в том случае, если налоговая и административная ответственность наступают в результате совершения одного и того же нарушения, т.е. когда совпадает состав правонарушений, предусмотренных налоговым и административным законодательством.
А вот при решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и поэтому не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ. Они при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации–налогоплательщиков, и не может быть расширен (п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
3. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
4. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
5. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
6. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
Нарушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий при привлечении лица к налоговой ответственности делает наложение налоговых санкций незаконным.
В гл. 16 НК РФ законодатель предусмотрел составы налоговых правонарушений и установил меры ответственности за их совершение:
1) Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (согласно ст. 116 НК РФ от 5 до 10 тыс. руб.);
2) Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК);
3) Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);
4) Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);
Нужно отметить, что судебная практика по основным аспектам применения ст. 120 НК РФ высказалась достаточно определенно. Кратко сформулируем эти выводы:
– в перечне п. 3 ст. 120 НК РФ не упоминается о регистрах налогового учета. Следовательно, их отсутствие не должно приводить к налоговой ответственности (Постановления ВАС РФ от 07.10.2003 № 4243/03, ФАС Северо-Западного округа от 02.02.04 г. № А13-6442/03-21).
– ошибки в налоговой декларации нельзя считать грубыми нарушениями, влекущими применение норм ст. 120 НК РФ (Постановления ВАС РФ от 15.02.2002 № 5803/01, ФАС Уральского округа от 13.01.03 г. № Ф09–2819/02–АК).
– в случае если нарушения, предусмотренные ст. 120 НК РФ, выявлены одновременно по нескольким налогам, то возможность исчисления штрафа по каждому налогу, при учете объекта которого допущены нарушения, законом не предусмотрена (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.07.04 г. № А33-16665/03-С3-Ф02-2838/04-С1).
– нормы ст. 120 НК РФ на налоговых агентов не распространяются (Постановление ФАС Центрального округа от 06.08.04 г. № А35-6672/03-С23).
– неуплата авансовых платежей не влечет применения ответственности в соответствии со ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.04 г. № Ф08-28/2004-12А).
– неправильное указание в счете–фактуре ИНН приравнивается к отсутствию в нем ИНН и влечет ответственность согласно ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 06.07.2004 № А14–5268/03/175/26).
– неуказание в счете–фактуре фактического адреса налогоплательщика при наличии в нем сведений о его юридическом адресе, даже если юридический и фактический адреса не совпадают, не влечет применение ответственности по ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 02.02.04 г. № КА-А40/111-04).
5) неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ);
6) невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);
7) непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ);
8) неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).
Кроме вышеуказанных налоговых нарушений следует учесть и моменты, связанные с налогообложением, которые учреждение в своей деятельности может не принять во внимание.
Например, согласно ст. 70 Бюджетного кодекса РФ, введенного в действие с 2000 г., бюджетные учреждения обязаны расходовать бюджетные средства на оплату труда на основании трудовых договоров. Трудовой кодекс РФ, введенный в действие которого началось с 1 февраля 2002 г., закрепил обязанность работодателей заключать с работниками письменные трудовые договоры. В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ в качестве расходов на оплату труда в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимаются выплаты, предусмотренные трудовым договором и системой оплаты труда, определенной в коллективном договоре. Отсутствие трудового договора может повлечь за собой серьезные последствия, в том числе в связи с тем, что расходы, произведенные бюджетными учреждениями по фонду оплаты труда, и отчисления на обязательное социальное страхование не будут признаны целевыми расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В настоящее время в муниципальных образовательных учреждениях г. Новосибирска завершается кампания по заключению трудовых договоров с работниками. Согласно п. 5.2 Примерного устава муниципального учреждения г. Новосибирска, приведенного в Положении о порядке создания, реорганизации, ликвидации и управления муниципальными унитарными предприятиями и муниципальными учреждениями в городе Новосибирске, утвержденном решением Городского совета муниципалитета Новосибирска от 09.04.03 г. № 234, трудовой договор с работниками заключает руководитель муниципального образовательного учреждения. К сожалению, до сих пор даже не со всеми руководителями оформлены трудовые договоры, которые должны заключаться руководителями районо от лица мэра. Следовательно, последние не в праве заключать договоры с работниками. Отсутствие трудового договора влечет за собой серьезные налоговые последствия, размер которых равен фонду оплаты труда плюс 26 % от фонда оплаты труда (отчисления на обязательное социальное страхование).
Таким образом, отделам образования районных администраций необходимо провести сплошную ревизию оформления трудовых отношений с целью обеспечения соблюдения норм Трудового кодекса РФ, Бюджетного кодекса РФ и Налогового кодекса РФ, что, несомненно, предотвратит налоговые и другие последствия.
Следующий пример: при осуществлении некоммерческой организацией (какой является бюджетное учреждение) предпринимательской деятельности основной проблемой, как правило, является учет расходов. Дело в том, что в соответствии с требованиями законодательства некоммерческая организация обязана вести раздельный учет расходов по предпринимательской деятельности и расходов, не связанных с предпринимательской деятельностью.
Отсутствие раздельного учета влечет за собой огромное количество неблагоприятных последствий: от налоговых санкций за нарушение налогового законодательства до ликвидации организации.
Порядок ведения раздельного учета расходов в некоммерческой организации на нормативном уровне не определен. Поэтому некоммерческой организации следует самостоятельно разработать способ распределения затрат между предпринимательской и иной деятельностью и закрепить его в своей учетной политике.
При этом, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим:
Во-первых, необходимо четко разделить все расходы организации на прямые и косвенные.
Под прямыми подразумеваются те затраты, которые непосредственно связаны с осуществлением какого–либо одного вида деятельности.
Под косвенными понимаются те расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности или ко всей деятельности организации в целом.
Актуальной, особенно в настоящей системе реформирования бюджетного учета, остается проблема ведения и составления бюджетного учета и отчетности. При этом бюджетные учреждения могут создавать в своей структуре бухгалтерское подразделение, а могут привлекать сторонних специалистов по договору аутсорсинга.
Заключая договор со специализированной организацией, особое внимание нужно обратить на следующие моменты. В составлении договора аутсорсинга непосредственное участие должен принимать главный бухгалтер бюджетного учреждения. Ведь ситуацией лучше всех владеет именно главбух.
Бывает, что сотрудники специализированной организации при выполнении своих обязанностей допускают ошибки, за которые в последующем учреждение могут оштрафовать проверяющие органы. Дело в том, что, даже передав какой–либо участок бухгалтерии сторонней фирме, ответственность за налоговые правонарушения продолжает нести бюджетное учреждение. Это означает, что в случае нарушений независимо от того, кем они были допущены (учреждением или сторонними специалистами), недоимку, пени и штрафы придется платить бюджетному учреждению.
Поэтому, чтобы избежать всевозможных разногласий и споров по этому поводу, обязанности и ответственность сторон необходимо детально прописать в договоре. В этом случае, если привлеченный специалист допустит ошибку, которая повлечет санкции проверяющих органов, то он и будет возмещать ущерб.
Бюджетному учреждению также следует четко определить, какие участки бухгалтерии будет обслуживать сторонняя организация. В договоре надо четко расписать конкретный перечень процедур и операций, которые будет выполнять эта фирма. Также предстоит разработать график документооборота. По нему учреждение сможет отслеживать передачу документов фирме для обработки и сроки исполнения обязательств.
Отметим, что независимо от того, кто ведет бюджетный учет, в случае нарушений уголовная и административная ответственность лежит на руководителе и главном бухгалтере учреждения.
Бюджетному учреждению следует учитывать в своей деятельности указанные нами и другие возможные последствия способов ведения бюджетного учета с целью исключения дополнительных расходов на выплату налоговых штрафов, пени и выполнения других санкций, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации.
267803455 
468065118 - онлайн-консультации