Куницын Д В 

Налогообложение операций по производству и реализации нефти и нефтепродуктов всегда являлось важным источником формирования доходной части бюджетов различных уровней. По итогам 2002 г. на долю нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих предприятий приходилось 265 млрд руб. поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, или 14,3 % от всех налоговых поступлений по стране. На территории Сибирского федерального округа (СФО) от данной категории предприятий в 2002 г. поступило свыше 16 млрд руб. налоговых платежей, или 9,5 % от всех налоговых платежей в бюджетную систему Российской Федерации. Следует отметить, что на территории СФО ключевая роль в поступлении платежей от топливного комплекса принадлежит нефтеперерабатывающим предприятиям. Так, за 2002 г. от них поступило около 12,7 млрд руб. налоговых платежей, основная доля которых приходилась на акцизы. Только по основным видам нефтепродуктов (бензин автомобильный, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей) в федеральный бюджет в 2002 г. от хозяйствующих субъектов окурга поступило около 13,1 млрд руб., что составило 14,4 % от всех поступлений налоговых платежей в федеральный бюджет, или 22,7 % от поступлений по России. Всего в Российской Федерации за истекший период в федеральный бюджет поступление акцизов на нефтепродукты составило 57,5 млрд руб., или 5 % от поступлений налоговых платежей. Основной объем поступлений акцизов на нефтепродукты как по России в целом, так и по СФО, в частности, составляют поступления от акцизов на автомобильный бензин и дизельное топливо (свыше 97 %).

Однако, несмотря на то, что операции по реализации автомобильного бензина и дизельного топлива относительно равномерно распределены по территории округа, платежи акцизов все последние годы были сконцентрированы на территории тех регионов, где расположены соответствующие производители. Так, около 99 % всех поступлений акцизов на нефтепродукты на территории округа в истекшем году было обеспечено хозяйствующими субъектами Омской области (56,4 %), Иркутской области (23,5 %) и Красноярского края (19,0 %).

В условиях проводимой в государстве налоговой реформы было принято решение о необходимости изменения порядка исчисления и уплаты акцизов на всех стадиях производства и реализации нефтепродуктов. Предполагалось, что в результате принятия соответствующего законодательного акта лица, совершающие операции с нефтепродуктами, изъявят желание стать плательщиками акцизов на нефтепродукты. Таковых оказалось менее 10 % потенциальных налогоплательщиков. Более того, если для оптовых организаций определенный экономический или социально-политический смысл получать свидетельства о регистрации в качестве лиц, совершающих операции с нефтепродуктами, и может быть, то представители розничного звена нефтяного бизнеса (АЗС и т.п.) фактически его здесь не увидели. В связи с этим можно сделать предположение, что неравномерность налогового потенциала в части поступлений от акцизов на нефтепродукты на территории СФО будет сохраняться. Так, согласно данным Госкомстата России, за 2002 г. предприятиями оптовой торговли округа было реализовано свыше 4,4 млн т автомобильного бензина и около 4 млн т дизельного топлива, однако свыше 68,5 % всего автомобильного бензина и 63,9 % дизельного топлива было продано только на территории Омской области и Красноярского края.

В связи с этим уровень бюджетной обеспеченности региональных бюджетов на душу населения (даже не учитывая показатели по автономным округам) может различаться в 130 – 140 раз. Очевидно, что наилучшим образом защищены бюджеты тех регионов, на территории которых расположены производители нефтепродуктов. Так, поступления акцизов только по бензину автомобильному и дизельному топливу в региональный бюджет в Омской области могут достигнуть 2,2 тыс. руб. на одного жителя, в Красноярском крае – 0,7 тыс. руб., в Иркутской области – 0,3 тыс. руб. Конечно, в действительности ситуация может оказаться несколько иной, но актуальность осуществления постоянного мониторинга за новым порядком взимания акцизов на нефтепродукты от этого не снижается.

Рассмотрим основные особенности взимания акцизов с учетом изменений, внесенных Федеральным законом № 191-ФЗ от 31.12.02 г.

ПЕРЕЧЕНЬ ПОДАКЦИЗНЫХ ТОВАРОВ

Федеральным законом от 24.07.02 г. № 110-ФЗ в главу 22 «Акцизы» Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) внесены изменения и дополнения, в частности, перечень подакцизных товаров дополнен прямогонным бензином. Таким образом, подакцизными нефтепродуктами признаны: автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных двигателей, прямогонный бензин.

Одновременно в главу 22 НК РФ было включено определение прямогонного бензина, которое должно применяться в целях исчисления и уплаты акцизов. Под ним понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки. При этом указано, что бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих при температуре от 30 до 215°С и атмосферном давлении 760 мм рт. ст.

Однако под данное определение подпадал и автомобильный бензин. В связи с этим, чтобы предотвратить возможность необоснованного применения «нулевой» ставки акциза, Федеральным законом от 31.12.02 г. № 191-ФЗ приведенное определение прямогонного бензина дополнено словами «за исключением бензина автомобильного».

Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров позволяет в определенной степени решить проблему его использования с целью нелегального производства подакцизных товаров. Получение автомобильного бензина возможно не только путем переработки нефтепродуктов на нефтеперерабатывающих заводах, но и путем смешения прямогонного бензина с химическими присадками в железнодорожных цистернах, бензовозах, непосредственно в хранилищах автозаправочных станций (АЗС). Объемы бензина, полученные методом смешения, в большинстве случаев выводились из-под обложения акцизами, так как прямогонный бензин акцизами не облагался, а после указанной выше технологической операции продавался как высокооктановый.

Борьба с этим явлением в условиях действующего до 1 января 2003 г. законодательства зачастую не была эффективной. Налоговым органам удавалось отследить только часть производимого прямогонного бензина, вывозимого с заводов и в дальнейшем реализованного в качестве бензина автомобильного.

Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров означает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы декларации с указанием полученных объемов этого нефтепродукта в натуральном выражении. Однако не исключено, что даже в новых условиях налогоплательщики будут скрывать истинные объемы производства и реализации прямогонного бензина в связи с тем, что за искажение данных налоговой декларации по прямогонному бензину не предусмотрено привлечение к ответственности. В то же время предусмотренная действующим законодательством возможность создания налоговых постов у лиц, осуществляющих операции с нефтепродуктами, теоретически может обеспечить усиление контроля за производством и реализацией нефтепродуктов, в том числе и прямогонного бензина. Однако кардинальным способом решения данной проблемы, на наш взгляд, является законодательное установление налоговой ставки по прямогонному бензину, аналогичной налоговой ставке по бензину автомобильному.

РЕГИСТРАЦИЯ ЛИЦА, СОВЕРШАЮЩЕГО ОПЕРАЦИИ С НЕФТЕПРОДУКТАМИ

В соответствии со ст.  179.1 НК РФ, вступившей в силу в 2002 г., лица, совершающие операции с подакцизными нефтепродуктами, могут получить соответствующие свидетельства о регистрации.

Напомним, что свидетельство является документом, на основании которого производятся налоговые вычеты при определении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет.

Необходимо подчеркнуть, что свидетельство не заменяет лицензии: это совершенно разные документы. Лицензия на производство и реализацию нефтепродуктов представляет собой документ, подтверждающий право на ведение указанной в лицензии деятельности, а свидетельство лица, совершающего операции с нефтепродуктами, является одним из условий возникновения объекта обложения акцизами и права на налоговый вычет сумм акциза в установленном порядке.

Порядок выдачи свидетельств утвержден Приказом МНС России от 06.02.03 г. № БГ-3-03/52 «Об утверждении порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами».

Свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим:

• производство нефтепродуктов;
  
• оптовую реализацию нефтепродуктов;
  
• оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;
  
• розничную реализацию нефтепродуктов.

Чтобы получить свидетельство на производство, производители нефтепродуктов должны выполнить хотя бы одно из следующих условий:

• иметь мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления;
  
• владеть более чем 50 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности;
  
• владеть более чем 50 % голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности.

Чтобы получить свидетельство на оптовую реализацию, лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны выполнить хотя бы одно из следующих условий:

• иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления;
  
• владеть более чем 50 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности;
  
• владеть более чем 50 % голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности;
  
• иметь договор на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья;
  
• иметь договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (только для акционерных обществ, в уставном капитале которых доля государства составляет не менее 50 %).

Для получения свидетельства на оптово-розничную реализацию необходимо выполнить те же условия, что и для получения свидетельства на оптовую реализацию, только в отношении мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов и стационарных топливораздаточных колонок.

Для получения свидетельства на розничную реализацию лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны выполнить хотя бы одно из следующих условий:

• иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок в собственности;
  
• владеть более чем 50 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности;
  
• владеть более чем 50 % голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности.

Для получения свидетельства на розничную реализацию моторных масел достаточно иметь помещения, необходимые для их хранения и реализации (наличия топливораздаточных колонок не требуется).

Таким образом, свидетельство на производство могут получить лица, совершающие операции по производству нефтепродуктов, предназначенных для использования на собственные нужды, из собственного сырья, а также по производству нефтепродуктов из давальческого сырья.

Собственник нефтепродуктов, выработанных на давальческой основе, может получить свидетельство на оптовую реализацию при наличии договора на оказание услуг по переработке, не имея в собственности мощностей.

Получить свидетельство на оптовую либо оптово-розничную реализацию можно и при наличии договора аренды мощностей у государства.

Необходимо отметить, что организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции с нефтепродуктами, вправе получить свидетельство и в том случае, если их деятельность осуществляется одновременно как на собственных мощностях, так и на арендованных, а также когда они владеют мощностями на праве долевой собственности.

Федеральным законом от 31.12.02 г. № 191-ФЗ внесены изменения в перечень оснований, по которым действие свидетельства может быть приостановлено или аннулировано. Так, теперь по заявлению налогоплательщика свидетельство не может быть приостановлено, а только аннулировано. В случае аннулирования свидетельства налогоплательщик вправе подать заявление на получении нового свидетельства.

ОБЪЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В ст. 182 НК РФ «Объект налогообложения» Федеральным законом от 31.12.02 г. № 191-ФЗ внесен ряд изменений, касающихся перечня объектов налогообложения по подакцизным нефтепродуктам.

В частности, объектами обложения акцизами теперь признаются следующие операции:

• оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);
  
• получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;
  
• получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельства, в том числе: оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); приобретение нефтепродуктов в собственность; оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);
  
• получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;
  
• передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику, не имеющему свидетельства;
  
• продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность. При ввозе подакцизных нефтепродуктов акциз уплачивается на таможне.

Таким образом, после внесения в ст. 182 НК РФ изменений плательщиками акцизов стали признаваться и лица, производящие нефтепродукты из собственного сырья и не имеющие свидетельства.

Из перечня объектов налогообложения исключена операция по использованию нефтепродуктов на собственные нужды, поскольку акцизами облагается весь объем полученных нефтепродуктов.

ОПЕРАЦИИ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ (ОСВОБОЖДАЕМЫЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ)

От обложения акцизами освобождаются операции по реализации подакцизных нефтепродуктов на территории Российской Федерации.

Таким образом, главное существенное изменение, которое было введено Федеральным законом от 24.07.02 г. № 110-ФЗ в порядок исчисления акцизов, состоит в том, что объектом налогообложения стали признаваться операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению. Соответственно, плательщиками акцизов являются не те организации (или индивидуальные предприниматели), которые реализуют нефтепродукты, а те, которые их получают (за исключением случаев, когда нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, передаются собственнику, не имеющему свидетельства, и когда конфискованные нефтепродукты продаются по решению судов или других уполномоченных органов).

От обложения акцизами освобождаются операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами в соответствии с подп. 2 – 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, в случае, если указанные нефтепродукты в дальнейшем реализованы на экспорт.

Таким образом, если в предыдущей редакции главы 22 НК РФ право на освобождение от уплаты акциза по товарам, реализуемым на экспорт, предоставлялось только лицам, имеющим свидетельства, то после внесения изменений Федеральным законом от 31.12.02 г. № 191-ФЗ право на освобождение от уплаты акцизов при экспорте подакцизных нефтепродуктов получают практически все лица, совершающие операции, признаваемые объектом обложения акцизами, в том числе и не имеющие свидетельства. credit card piggybacking 2019

Если собственник подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, не имеет свидетельства и, соответственно, не является плательщиком акцизов, право на освобождение от уплаты акцизов по товарам, реализуемым на экспорт, имеет лицо, производящее подакцизные нефтепродукты путем переработки давальческого сырья и уплачивающее акцизы по ним в бюджет. Такой порядок в отношении реализованных на экспорт нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, действовал и до 1 января 2003 г.

При экспорте подакцизных нефтепродуктов налогоплательщик освобождается от уплаты акцизов только в случае представления налоговому органу поручительства банка или банковской гарантии. Если такое поручительство или банковская гарантия отсутствуют, акцизы уплачиваются в общеустановленном порядке и в общеустановленные сроки, а затем уплаченная сумма возвращается – при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта.

НАЛОГОВАЯ БАЗА

Налоговая база по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Налоговая база по операциям получения нефтепродуктов определяется как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна рассчитываться применительно к каждой налоговой ставке. При этом, если раздельный учет таких операций не ведется, определяется единая налоговая база по всем операциям, совершенным с данными товарами.

Указанная норма означает, что учет производства и реализации, например, автомобильного бензина с октановым числом до 80 и автомобильного бензина с октановым числом свыше 80 должен вестись раздельно.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУММЫ АКЦИЗА. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

Сумма акциза рассчитывается по каждому виду нефтепродуктов как произведение налоговой базы и ставки акциза. При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производятся налоговые вычеты.

Определение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производится в следующем порядке.

При получении (оприходовании) нефтепродуктов налогоплательщик, имеющий свидетельство, начисляет акциз. Затем при реализации (передаче) этих нефтепродуктов налогоплательщикам, имеющим свидетельства, начисленная сумма акциза уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на фактически реализованные нефтепродукты.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что сумма акциза, начисленная налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежит (реализацией в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок).

В отношении нефтепродуктов налоговые вычеты производятся для того, чтобы перенести бремя уплаты акцизов с производителя на лицо, осуществляющее реализацию указанных товаров. Однако это вовсе не означает, что плательщиком акцизов обязательно должно стать лицо, осуществляющее конечную, т.е. розничную реализацию нефтепродуктов. В принципе, акциз может быть уплачен на любой стадии реализации нефтепродуктов. Это зависит от наличия (или отсутствия) свидетельств у участников рынка нефтепродуктов.

В соответствии с изменениями, внесенными в главу 22 НК РФ Федеральным законом от 31.12.02 г. № 191-ФЗ, налоговым вычетам также подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с подп. 2 – 4 п. 1 ст. 182 НК РФ по подакцизным нефтепродуктам, использованным в производстве других подакцизных нефтепродуктов, и суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации.

Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

• копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;
  
• реестра счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.

Отметка на реестрах счетов-фактур будет проставляться только в том случае, если сведения об объемах полученных товаров, отраженные в декларации покупателем нефтепродуктов, имеющим свидетельство, соответствуют сведениям об объемах поставленных товаров, указанным в счетах-фактурах, выставленных поставщиком. При этом отметка должна быть проставлена налоговым органом не позднее 5 дней со дня подачи декларации. Порядок проставления указанной отметки в настоящее время утвержден Приказом МНС России от 31.01.03 г. № БГ-3-03/38 «О порядке проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах, представляемых налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами».

При реализации нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, другому лицу, также имеющему свидетельство, акциз в цену не включается и, соответственно, отдельной строкой не выделяется. При реализации нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, лицу, не имеющему свидетельства, акциз включается в цену нефтепродукта, но отдельной строкой не выделяется. Главой 22 НК РФ установлен единственный случай, когда акциз должен выделяться отдельной строкой, – при передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику, не имеющему свидетельства.

СРОКИ УПЛАТЫ АКЦИЗОВ ПО НЕФТЕПРОДУКТАМ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ

Уплата акцизов производится в следующие сроки:

• налогоплательщиками, имеющими свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, – не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
  
• налогоплательщиками, имеющими свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, – не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
  
• другими налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами (в том числе имеющими более одного свидетельства), – не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В указанные сроки представляется и декларация по акцизам на нефтепродукты. Форма налоговой декларации по акцизам и инструкция по ее заполнению утверждена приказом МНС России от 17.12.02 г. № БГ-3-03/716.

Поскольку возникновение права на налоговые вычеты напрямую связано с отражением в декларации сумм акциза по нефтепродуктам, полученным покупателем, то получается, что между начислением акциза и принятием его к вычету должно пройти некоторое время.

В соответствии с Федеральным законом от 31.12.02 г. № 191-ФЗ в случае, если организация осуществляет деятельность через свои обособленные подразделения, сумма акциза, подлежащая уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения, будет определяться следующим образом. Сначала рассчитывается сумма акциза по организации в целом. Затем определяется удельный вес каждого обособленного подразделения в общем по организации объеме реализации нефтепродуктов. Пропорционально этому удельному весу рассчитывается сумма акциза, подлежащая уплате каждым обособленным подразделением.