В последнее время все более актуальными становятся вопросы налогообложения физических лиц, что связано с повышенным интересом к предпринимательской деятельности и растущей популярностью применения налоговых льгот, предусмотренных законодательством.

Существующий в настоящее время порядок налогообложения физических лиц можно представить в виде схемы.

Порядок налогообложения физических лиц

Наибольшее число вопросов при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц (НДФЛ) связано с порядком применения вычетов по налогу.

Напомним, что все предусмотренные вычеты применимы только к налоговой базе, облагаемой по ставке 13 процентов (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 218 Налогового Кодекса РФ налоговый вычет расходов на содержание ребенка предоставляется в двойном размере одиноким родителям, при этом для целей налогообложения одиноким родителем признается один из родителей, не состоящий в браке. В связи с этим возникает вопрос, в каком размере предоставлять льготу разведенным родителям. Если с тем родителем, на попечении которого остался ребенок, проблем не возникает, то со вторым супругом ситуация менее ясная.

Действовавшие ранее «Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 “Налог на доходы физических лиц” части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденные Приказом МНС России от 29.11.00 г. № БГ-3-08/415, предусматривали возможность двойного вычета супругу или супруге только в случае уплаты ими алиментов. Однако такой вывод не вполне обоснован – ведь участие в содержании ребенка можно подтвердить и иным способом, в частности, оплатой образования, содержания в школьных или дошкольных учреждениях. Отсутствие четкой формулировки в главе 23 НК РФ приводит к подобной неоднозначной трактовке. Правда, ввиду незначительного размера вычетов цена подобного расхождения невысока.

Гораздо больший интерес у налогоплательщиков вызывают социальные и имущественные вычеты, позволяющие фактически вернуть из бюджета значительные суммы денежных средств.

Речь идет, в частности, об имущественных вычетах, предоставляемых на основании ст. 220 НК РФ.

Одним из условий для его предоставления согласно подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ является наличие документов, подтверждающих право собственности на жилой дом или квартиру. Но как быть в ситуации, когда, например, квартира была куплена в 2002 г., а в 2003 г. продана (подарена), то есть произошла потеря права собственности на жилье? В таком случае вычет налогоплательщику не предоставляется по формальным основаниям – ввиду отсутствия свидетельства, подтверждающего право собственности на жилой дом или квартиру.

Многие налогоплательщики не согласны с подобной трактовкой нормы законодательства и считают, что по смыслу ст. 220 НК РФ вычет предоставляется налогоплательщику при наличии факта приобретения квартиры. Как элемент расчета налоговой базы вычет применяется к доходам, полученным налогоплательщиком за налоговый период, то есть год. Налоговый кодекс предусматривает возможность его переноса на следующие периоды без ограничений. Правда, в данной ситуации налогоплательщик не может предъявить документ, подтверждающий право собственности на жилье, хотя может представить его копию или выписку из реестра, подтверждающую факт нахождения квартиры (дома) в его собственности в течение определенного периода времени. Предоставление вычета в подобных случаях некоторыми специалистами в области налогового права считается вполне правомерным.

Судебные решения по данной проблеме также имели место, но поскольку такие дела подведомственны судам общей юрисдикции, ознакомиться с их решениями для изучения аргументов противоположной стороны невозможно.

Из социальных вычетов сложнее всего реализовать на практике вычет расходов, направленных на лечение налогоплательщика и/или членов его семьи (супруга, детей, родителей).

Нормы, изложенные в подп. 3 п. 1 ст. 219, на наш взгляд, сложны для практической реализации и содержат существенные недоработки. В частности, предусматривается применение вычета в случае оплаты назначенных медикаментов, а также дорогостоящих видов лечения по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ. Но налогоплательщику порой приходится нести и иные затраты по лечению, например, на искусственные имплантанты, сердечные клапаны, шунты и т.д. Очевидно, что без них некоторые медицинские манипуляции невозможны в принципе: они являются составной частью проводимых процедур и иногда стоят дороже самих услуг по лечению. При этом налогоплательщик не может принять указанные суммы к вычету ввиду отсутствия законных оснований. Таким образом, считаем необходимым расширить перечень медицинских расходов, принимаемых к вычету при расчете налога на доходы физических лиц.

Ряд спорных моментов связан с применением ст. 217 Кодекса, касающейся доходов, не подлежащих налогообложению.

Согласно абз. 2 п. 28 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей, не превышающая 2 тыс. руб. В связи с этим дискуссионным является вопрос о том, подпадают ли под действие данной нормы подарки, переданные в денежной форме.

Поскольку для целей налогообложения определение подарка отсутствует, обратимся к положениям гражданского законодательства (ст. 11 НК РФ). Согласно ст. 572 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) под предметом дарения понимаются вещи или имущественные права. В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся как вещи, так и деньги. Следовательно, деньги вполне могут быть предметом дарения, то есть подарком по гражданскому законодательству.

Рассматриваемое положение НК РФ содержит также дополнительное условие, согласно которому освобождаются от налогообложения лишь те подарки, которые не подлежат обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством. В настоящее время налог на наследование и дарение взимается на основе Закона РФ от 12.12.91 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения». Перечень объектов налогообложения в этом законе закрыт и не содержит сумм наличных денежных средств.

Однако согласно Информационному письму Президиума Высшего арбитражного суда от 21.06.99 г. № 42, которое еще используется в работе, подарок в денежной форме следует включать в доход физического лица. Оспаривая решения налоговых органов, налогоплательщики ссылаются на то, что данное письмо было выпущено в период действия Закона РФ от 07.12.91 г. «О подоходном налоге с физических лиц», в котором прямо сказано, что не облагаются налогом только подарки в виде вещей или услуги, соответственно, денежные подарки под эту категорию не подпадают. В настоящее время подоходный налог даже не входит в тот период, который можно охватить при проведении проверок, следовательно, не только сам закон, но и его трактовки, в том числе данные Высшим арбитражным судом, потеряли силу. (Что и указано в Систематизированном сборнике «Информационные письма Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации» (часть II) – специальное приложение к № 11 (ноябрь 2003 г.) Вестника Высшего арбитражного суда Российской Федерации.)

В современных условиях судебные решения по данному вопросу выносятся в пользу налогоплательщиков, а не налоговых органов (например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.12.02 г. по делу № А19-12511/02-42-Ф02-3666/02-С1, ФАС Северо-Западного круга от 28.10.03 г. по делу № А05-2123/03-119/10).

Открытым остается вопрос, касающийся налогообложения НДФЛ компенсаций работникам предприятий. Один из самых распространенных видов подобной компенсации – это компенсация за использование работником личного транспорта, которая предусмотрена ст. 188 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ).

Согласно ст. 217 НК РФ подобные выплаты в пределах норм, установленных законодательством, налогообложению не подлежат.

Такие нормативы в настоящее время фактически отсутствуют, хотя в своей работе налоговые органы нередко опираются на нормы возмещения расходов за использование в работе личного транспорта, определенные постановлением Правительства РФ от 08.02.02 г. № 92. Налогоплательщики не согласны с подобным положением дел и указывают на то, что данное постановление применяется для исчисления налога на прибыль организаций, с чем уже солидарны суды (например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26.01.04 г. по делу № Ф09-5007/03-АК).

Довод, который склоняет суды в пользу налогоплательщика, изложен в п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Следовательно, нельзя использовать порядок расчета базы по одному налогу применительно к другому без прямого указания на это в законе, то есть Налоговом кодексе. Таким образом, по мнению налогоплательщиков, в настоящее время компенсации за использование личного транспорта определяются работодателем и сотрудником в письменном соглашении (ст. 188 ТК РФ) и вся сумма такой компенсации не будет облагаться НДФЛ.

Отсутствие четкого законодательного регулирования данного вопроса приводит к двоякости толкования, что негативно сказывается на практическом применении положений НК РФ.

Объектом обложения индивидуальных предпринимателей НДФЛ является, в соответствии со ст. 209 НК РФ, доход, полученный налогоплательщиком от источников на территории РФ и за ее пределами. Статья 208 Кодекса дает примерный перечень подобных доходов, необлагаемые доходы перечислены в ст. 217 НК РФ и касаются в основном непредпринимательской деятельности.

В результате предприниматели оказываются в ситуации, когда любое поступление денег формально является их доходом. Проблемы возникают в первую очередь при получении ими авансов и денежных средств по договору займа. Однако суды такой подход не одобряют.

Например, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что ни аванс, ни заемные средства не являются доходом предпринимателя (постановление от 12.02.04 г. по делу № А78-2348/03-С2-21/157-Ф02-247/04-С1). По мнению суда, получение займа не может рассматриваться как деятельность, связанная с использованием или реализацией принадлежащего налогоплательщику имущества; не подпадает заем в силу своей возвратности и под определение какого-то иного дохода из перечисленных в ст. 208 НК РФ. Что касается авансов, то суд указал на необходимость включения таких сумм в доход, если доказан факт реализации товара, работы или услуги, в счет которых перечислены авансовые платежи, причем, доказательства должны предоставлять работники налоговых органов. Исходя из данного вывода судебных органов, полученный в декабре 2003 г. аванс в случае реализации товаров попадет в декларацию по доходам, например, в январе 2004 г.

Применение индивидуальными предпринимателями специальных налоговых режимов также связано с определенными сложностями.

Например, при упрощенной системе налогообложения в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ в случае превышения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов суммы 100 млн руб. налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения, и тогда стоимость основных средств определяется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Предприниматели же в силу ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не обязаны вести такой учет. В связи с этим возникает вопрос, чем руководствоваться при расчете стоимости основных средств.

До отмены «Методических рекомендаций по применению главы 26.2 “Упрощенная система налогообложения” Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных приказом МНС России от 10.12.02 г. № БГ-3-22/706, налогоплательщикам-предпринимателям в соответствии с п. 18 указанного документа следовало оценивать основные средства и нематериальные активы по правилам бухгалтерского учета, то есть, по сути, на них возлагалась обязанность вести бухгалтерский учет. Напомним, однако, что Методические рекомендации не носили обязательного для исполнения налогоплательщиками характера. Только оригинальные дипломы купить диплом без предоплаты в Киеве

В то же время нельзя не отметить, что подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, которым вводится ограничение на стоимость основных средств и нематериальных активов, относится исключительно к организациям. Таким образом, налицо противоречие норм одной и той же главы Кодекса. С одной стороны, индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему при превышении лимита, указанного в ст. 346.12, с другой – они теряют указанное право, если стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 млн руб. по правилам бухгалтерского учета, которого они не ведут.

Подобные коллизии приводят многих специалистов к выводу о том, что требование о лимите стоимости основных средств на индивидуальных предпринимателей вообще не распространяется. Такой вывод вполне обоснован, особенно в свете п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Но поскольку приведенное толкование открывает перед налогоплательщиками возможность для злоупотребления и ухода от уплаты налогов, необходимо срочно корректировать законодательство.

При приобретении имущества его первоначальная стоимость может рассчитываться налогоплательщиком-предпринимателем на основании Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина и МНС России от 13.08.02 г. № 86н/БГ-3-04/430. В пользу этого говорит тот факт, что приказ издан в соответствии со ст. 54 НК РФ, которая содержит общее правило расчета налоговой базы для предпринимателей и никаких исключений для применяющих упрощенную систему налогообложения не делает. Следовательно, предприниматель может включать в стоимость основных средств расходы на доставку и монтаж, а такие расходы могут уменьшать налоговую базу по единому налогу. Аналогичные нормы содержатся и в ст. 257 НК РФ.

Все проблемы, возникающие у налоговых органов в связи с применением норм законодательства, касающихся налогообложения физических лиц – как являющихся индивидуальными предпринимателями, так и не занимающихся предпринимательской деятельностью, связаны с размытостью и неточностью формулировок законодательства, что допускает их двоякое толкование. Точку в подобных спорах обычно ставит суд. Знание всех этих проблемных моментов позволяет более успешно отстаивать позицию налоговых органов даже при обращении налогоплательщиков в суды.