Зайцева О П Аманжолова Б А 

Операции с финансовыми вложениями (векселями, акциями, паями и т.д.) всегда вызывали массу вопросов по учету, что превратило актив в один из важнейших объектов аудита.
Целью аудиторской проверки финансовых вложений в рамках внешнего аудита является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» и о соответствии операций с финансовыми вложениями действующему законодательству. Аудит необходим для подтверждения целесообразности и эффективности использования части финансовых ресурсов (все более значительной) в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
В ходе проверки аудитор должен убедиться в соблюдении следующих требований:

• финансовые вложения полностью отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
• в бухгалтерском учете и отчетности отражены все факты поступления и выбытия финансовых вложений;
• все операции по движению финансовых вложений своевременно зарегистрированы в бухгалтерском учете;
• существование финансовых вложений подтверждено необходимыми первичными документами и результатами инвентаризации;
• финансовые вложения (ценные бумаги и займы), отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на праве собственности;
• финансовые вложения (ценные бумаги) оценены в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 19/02.

Для достижения цели аудитор должен реализовать следующие направления проверки:

1. Соблюдение норм законодательства.
2. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
3. Детальная проверка оборотов и остатков по счету 58 «Финансовые вложения».
4. Аналитические процедуры.

Информацией для проверки финансовых вложений служит бухгалтерская отчетность, приказ об учетной политике организации, регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений, первичные документы, подтверждающие операции с финансовыми вложениями.

Законодательной и нормативной базой аудита финансовых вложений являются Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, законы «О рынке ценных бумаг», «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, различные постановления ФКЦБ.

Проверка формирования состава финансовых вложений

Анализируя правильность формирования состава финансовых вложений, аудитор исходит из того, что в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:

• государственные и муниципальные ценные бумаги;
• ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя), в которых определены дата и стоимость погашения;
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
• предоставленные другим организациям займы;
• депозитные вклады в кредитных организациях;
• дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
• вклады организации по договору простого товарищества.

По сравнению с ранее действовавшими нормами к финансовым вложениям дополнительно отнесены депозитные вклады в кредитных организациях и дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Необходимо обратить внимание на то, что в ПБУ 19/02 впервые четко определены те виды вложений средств, которые не относятся к категории финансовых:

• собственные акции организации, выкупленные акционерными обществами у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
• векселя, выданные организацией-векселедателем продавцу (поставщику) при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
• недвижимое и иное имущество, которое предполагается использовать для передачи за плату во временное пользование (владение), то есть учитываемое в качестве доходных вложений в материальные ценности;
• драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Кроме того, не относятся к финансовым вложениям активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы и нематериальные активы (п. 4 ПБУ 19/02).

Проверяя обоснованность признания активов в качестве финансовых вложений, аудитор должен оценить одновременное выполнение следующих условий:

– документально подтверждено право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, связанных с владением этим правом;

– организация, осуществившая финансовые вложения, одновременно приобретает и финансовые риски (изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

– финансовые вложения способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

По первичным документам и договорам на приобретение финансовых вложений аудитор определяет, какие объекты правильно учтены на счете 58 «Финансовые вложения».

Проверка формирования первоначальной стоимости финансовых вложений

Следующей процедурой, испытавшей наибольшее влияние норм ПБУ 19/02, является проверка правильности формирования стоимости финансовых вложений. Финансовые вложения учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Ранее такая оценка в нормативных документах не предусматривалась. При планировании проверки аудитор определяет, по какому из способов получены организацией эти активы:

• приобретены за плату;
• внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
• получены безвозмездно;
• приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• получены в качестве вклада по договору простого товарищества.

При проверке аудитор руководствуется порядком определения первоначальной стоимости финансовых вложений, учитывающий особенности каждого способа их поступления.

Если финансовые вложения приобретены за плату, то их первоначальная стоимость представляет собой сумму фактических затрат на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

К фактическим затратам относятся суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; оплата посреднических услуг; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Расходы, связанные с приобретением финансовых вложений, включая оплаченные информационные и консультационные услуги, формируют первоначальную стоимость приобретенных акций.

На наш взгляд, вполне допустимо, чтобы суммы таких расходов предварительно накапливались на счете 97 «Расходы будущих периодов», так как это обеспечивает списание затрат с одновременным принятием объектов к учету. Если организация применяет такой вариант, то он должен быть предусмотрен в учетной политике.

Если величина затрат на информационные и консультационные услуги несущественна относительно суммы, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, то такие затраты разрешено признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, когда ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету (п. 11 ПБУ 19/02).

В том случае, когда информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, уже оплачены, но организация отказалась от их приобретения, стоимость оказанных услуг относится на финансовые результаты в качестве операционных расходов. Включение затрат в состав операционных расходов производится в том отчетном периоде, когда было принято решение не осуществлять финансовые вложения. При этом аудитор должен удостовериться в том, что для целей налогообложения прибыли расходы по оплате услуг в этом случае не учтены. Это определено п. 1 ст. 252 НК РФ, где расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Аудитор должен учитывать, что финансовые вложения, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.12 ПБУ 19/02).

Например, в соответствии с п. 2 ст. 15 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых его участниками, утверждается единогласным решением общего собрания участников общества. Причем, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться исключительно с привлечением независимого оценщика и на основании акта.

Основываясь на ст. 34 Закона «Об акционерных обществах», аудитор уделяет пристальное внимание фактам оплаты акций неденежными средствами, когда привлекался независимый оценщик.

В положениях по бухгалтерскому учету, применяемых до вступления в силу ПБУ 19/02, по активам, поступившим безвозмездно, первоначальной стоимостью признавалась их рыночная цена на дату принятия объектов к учету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и др.). Но особенности финансовых вложений должны учитываться при формировании стоимости, так как рыночная цена определяется не для всех объектов.

Так, первоначальная стоимость, обращающихся на рынке ценных бумаг представляет собой их текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг. А для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, первоначальная стоимость будет представлять собой сумму денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Если аудитор обнаружит такие операции, то он должен убедиться, что стоимость таких финансовых вложений признана внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею активов. Поэтому при проверке формирования стоимости аудитор проверяет операции не только по счету 58 «Финансовые вложения», но и по другим счетам, на которых отражены расчеты за эти финансовые вложения. Например, если по договору купли-продажи организация продает товары стоимостью 11 тыс. руб., а оплата предусмотрена простым векселем Сберегательного Банка России (номинальная стоимость 10 тыс. руб.). Первоначальная стоимость этого векселя – 11 тыс. руб.

Стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой организация, получающая в качестве оплаты финансовые вложения, в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02). При невозможности определения стоимости передаваемых активов величина стоимости финансовых вложений, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах могут быть приобретены аналогичные финансовые вложения.

Введение в действие ПБУ 19/02 затронуло и такую важную процедуру проверки как анализ правильности оценки в период владения и выбытия финансовых вложений.

В ходе проверки финансовых вложений, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, необходимо установить проводилась ли их периодическая переоценка по текущей рыночной стоимости. Согласно п. 20 ПБУ 19/02 такую переоценку организация может делать ежемесячно или ежеквартально, а разницу между оценкой таких финансовых вложений на отчетную дату и предыдущей оценкой относить на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов).

Если финансовые вложения оценивались по текущей рыночной стоимости, а на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определялась, то такой объект финансовых вложений должен отражаться в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Если организация владела финансовыми вложениями, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, аудитору следует удостовериться в том, что в бухгалтерском учете и отчетности они отражены по первоначальной стоимости.

Проверяя долговые ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, аудитор исходит из того, что организации могут равномерно по мере признания причитающегося по ним дохода (в соответствии с условиями выпуска) относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов) в течение срока их обращения. При этом выбранный способ признания дохода должен быть отражен в учетной политике организации.

В ходе проверки аудитор анализирует все направления выбытия данных активов, так как финансовые вложения могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в уставный капитал других организаций, переданы в счет вклада по договору простого товарищества.

Отметим, что поступления от продажи финансовых вложений в соответствии с ПБУ 9/99 признаются прочими операционными поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности, а величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).

Проверка формирования стоимости финансовых вложений при их выбытии

В ходе проверки должны учитываться особенности формирования стоимости финансовых вложений при их выбытии, так как любые ошибки являются существенными с точки зрения их влияния на достоверности формирования финансовых результатов.

Стоимость выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, должна рассчитываться исходя из последней оценки.

При выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость может рассчитываться одним из трех способов:

– по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

– по средней первоначальной стоимости;

– по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Способ определения рыночной стоимости организация должна закрепить в учетной политике и применять его последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов.

При применении способа оценки по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений аналитический учет должен обеспечить возможность получения информации о стоимости приобретения каждой единицы финансовых вложений.

Применение способа средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих финансовых вложений. Расчет средней первоначальной стоимости производится по каждому виду финансовых вложений.

Такие виды финансовых вложений как вклады в уставный капитал других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета.

Проверка создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

В условиях действия ПБУ 19/02 значительно обновилась методика проверки операций, связанных с обесценением финансовых вложений. Речь идет не только об анализе правильности образования резерва под обесценение данных активов, но также о подтверждении факта их обесценения в принципе. Последнее особенно важно, так как приближает их оценку к справедливой стоимости.

Аудитор исходит из того, что снижение стоимости финансовых вложений признается обесценением при наличии устойчивого существенного снижения их стоимости ниже величины экономических выгод, которое признается устойчивым при одновременном выполнении следующих условий:

– на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

– в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

– на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

При выполнении этих условий организация самостоятельно делает расчет обесценения и определяет расчетную стоимость финансовых вложений, которая будет представлять собой разницу между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения (обесценения).

О необходимости определения расчетной стоимости финансовых вложений в связи с их обесценением могут свидетельствовать признаки банкротства либо объявление банкротом организации-эмитента, ценные бумаги которой имеются в собственности проверяемой организации. Признаки банкротства могут свидетельствовать и об обесценении таких финансовых вложений как выданные займы.

Определив, что по какому-либо финансовому вложению произошло его обесценение, аудитор должен проверить наличие условий для устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Проверку на обесценение следует производить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить делать такую проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. При подтверждении снижения стоимости финансовых вложений в организации за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов) должен быть создан резерв под обесценение финансовых вложений.

Информация о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги отражается на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Поскольку в перечень финансовых вложений ПБУ 19/02 включены не только ценные бумаги, но и другие виды вложений, то при создании в разрешенных случаях резервов под их обесценение следует также применять счет 59.

В соответствии с требованиями п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы резерва. Следовательно, аудитор должен оценить соответствие показателей отчетности данным бухгалтерского учета по счетам 58, 59.

Особого внимания заслуживают корректировки сумм ранее созданного резерва в случаях дальнейшего снижения или повышения расчетной стоимости.

Проверка полноты раскрытия информации в бухгалтерской отчетности

Нормы ПБУ 19/02 оказали влияние и на содержание процедуры проверки раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. С учетом требования существенности необходимо, чтобы в бухгалтерской отчетности была раскрыта как минимум следующая информация:

– способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

– последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

– стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

– разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определялась;

– по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определялась, – разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

– стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных в залог;

– суммы созданных резервов под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

– по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости; о величине их дисконтированной стоимости; о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Поскольку в бухгалтерском балансе сведения о финансовых вложениях представляются в ограниченном составе, то всю остальную необходимую информацию о них следует отражать в пояснительной записке и с подразделением финансовых вложений в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Аналитические процедуры аудита финансовых вложений

Для сбора достаточных надлежащих доказательств на основе бухгалтерской отчетности аудитор может осуществить следующие аналитические процедуры:

• анализ динамики финансовых вложений, предварительно сгруппированных по направлениям, срокам и способам оценки;
  
• анализ состава и структуры финансовых вложений, что сделает более очевидными приоритеты и особенности финансовой деятельности аудируемой организации;
  
• анализ ликвидности финансовых вложений, особенно краткосрочных. Последние часто полностью относят к высоколиквидным активам, приравнивая их к денежным средствам. Такой подход правомерен в том случае, если аудитор уверен в том, что ценные бумаги действительно являются легкореализуемыми и надежными, имеют короткий срок обращения, обладают незначительным риском снижения рыночной стоимости;
  
• анализ источников финансирования долгосрочных финансовых вложений, особенно производимых в крупных размерах;
  
• оценка эффективности финансовых вложений в целом и отдельных финансовых инструментов, что потребует применения дифференцированных методик.

Различают ретроспективную и прогнозную оценку эффективности финансовых вложений. Для получения ретроспективной оценки сумму полученного от финансовых вложений дохода сопоставляют со среднегодовой величиной данного вида активов. Аудитору полезно сравнить, например, доходность ценных бумаг с альтернативным (гарантированным) доходом, в качестве которого принимается ставка рефинансирования или процентная ставка по облигациям государственного сберегательного займа РФ.

Прогнозная оценка эффективности отдельных видов финансовых вложений выводится на основе расчета текущей рыночной цены конкретного финансового инструмента с применением методов дисконтирования.

Особенности проверки расчетов по налогу на прибыль

При проверке расчетов по налогу на прибыль, аудитором должны учитываться особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, которые установлены ст. 280 Налогового кодекса (НК РФ).

Доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены их реализации (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения соответствующей сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ). При этом в случае реализации обращающихся на организованном рынке ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок финансовый результат исчисляется из минимальной цены сделки на организованном рынке ценных бумаг. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, изложены в п. 6 ст. 280 НК РФ. По таким ценным бумагам для целей налогообложения должна приниматься фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:

– фактическая цена соответствующей сделки должна находиться в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;

– отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20 % в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг, либо от расчетной цены.

Организация может самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ):

– по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

– по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

– по стоимости единицы.

Таким образом, при проверке операций с финансовыми вложениями должны учитываться существенные изменения требований законодательства.