Котова В В 

С начала 2005 г. в соответствии с Методическими указаниями по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденными Приказом Министерства финансов РФ от 28.02.05 г. № 26н (далее Методические указания), все бюджетные учреждения обязаны обеспечить ведение бюджетного учета на основании Приказа Министерства финансов от 26.08.04 г. № 70н согласно Инструкции по бюджетному учету (далее Инструкция № 70н).

К сожалению, в Инструкции № 70н не все объекты, подлежащие бюджетному учету, определены однозначно, не для всех хозяйственных операций предложены варианты их отражения на счетах бюджетного учета, что послужило основанием для различных трактовок этих ситуаций.

Практика выявляет целый ряд проблемных вопросов бюджетного учета, по которым требуется однозначное определение со стороны Министерства финансов РФ.

Так, Планом счетов бюджетного учета предусмотрена детализация пообъектного учета.

По мнению Г.И. Маклевой и Р.Е. Артюхина, «каждый объект бюджетного учета исчерпывающе детализирован в Плане счетов по всем составляющим его элементам» [1]. Но Единым планом счетов не предусмотрен целый ряд весьма существенных элементов аналитического учета, относительно которых в Методических указаниях сказано, что бухгалтер обязан обеспечить дальнейший обособленный их бюджетный учет самостоятельно до внесения изменений в Инструкцию по бюджетному учету (Инструкция № 70н). В частности, не предусмотрен обособленный учет по следующим элементам:

- по нефинансовым активам:

•  основные средства (ниже рассмотрено подробно);
  
• прочие материальные запасы. Но счет 0 105 05 000 «Прочие материальные запасы» содержит очень большой спектр учитываемого имущества: 044, 050, 060, 062, 063, 065, 066, 067, 069 – счета старой Инструкции (Приказ Минфина РФ № 107н), что обязывает бухгалтера к обособленному ведению бюджетного учета по этим объектам;

- по обязательствам:

• расчеты по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ представлены одним счетом 0 303 02 000 – расчеты с тремя видами обязательного страхования (медицинское, социальное, пенсионное). Бухгалтер должен вести обособленный учет по каждому виду для составления налоговой декларации по ЕСН и представления необходимой информации на момент проведения налоговых и иных проверок;
  
• по счету 0 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет» следует организовать учет по ряду налогов (на имущество, транспортному, на землю, за загрязнение окружающей среды, местным налогам и т.д.);
  
• на счете 0 304 03 000 «Расчеты по удержанию из заработной платы» необходимо отразить несколько видов удержаний: алименты, профсоюзные взносы, расчеты по безналичным перечислениям, расчеты по кредитам, возмещение материального ущерба, возврат подотчетных сумм, добровольные удержания, прочие удержания.

Отметим, что Единый план счетов не позволяет подводить финансовый результат текущей деятельности, так как в настоящее время накопленные расходы за счет бюджетных средств на счетах 0 401 01 200 и финансирование (бюджетные доходы) в конце финансового года переносятся на счет 0 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

В п. 56 Инструкции по бюджетному учету доведен способ списания материальных запасов «по средней фактической стоимости», а приведен алгоритм расчета средней стоимости, что требует корректного определения названного метода.

В части учета основных средств в бюджетных учреждениях выявляются следующие проблемы.

Некорректное определение объектов основных средств оставляет открытым вопрос по отнесению к составу основных средств нефинансовых активов, не находящихся в эксплуатации, что не позволяет уверенно разграничить основные средства и материальные запасы, не дает права относить на расходы начисленную амортизацию.

В аналитическом учете не предусмотрено отдельного счета по учету следующих объектов:

– рабочий и продуктивный скот;

– передаточные устройства.

А главный бухгалтер обязан вести учет по этим объектам обособленно.

Инвентарные номера объектов основных средств определяются учреждением самостоятельно (п. 19 Инструкции по бюджетному учету), порядок их формирования закрепляется в учетной политике учреждения.

При переводе данных со счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях на счета бюджетного учета необходимо учесть, что в ОКОФ предусмотрены подразделы классификации основных средств, которым нет соответствующих номеров в Плане счетов бюджетного учета. Такие объекты основных средств учитывают в составе аналитического счета 0 101 10 000 «Прочие основные средства».

Отметим, что в случае, когда на балансе учреждения числится такое имущество, необходимо воспользоваться ведомственными нормативными документами, регламентирующими вопросы ведения бухгалтерского учета. При отсутствии таких документов можно рекомендовать разработать организационно-распорядительный документ по вопросам порядка организации и ведения бюджетного учета, в нем указать, на каком счете Плана счетов бюджетного учета в учреждении учитывают такое имущество, и что в соответствии с ОКОФ это имущество относится к основным средствам.

В настоящее время существуют различные трактовки перевода малоценных предметов на счета бюджетного учета. Предлагается, например, если объект малоценных предметов не соответствует определению основных средств (срок эксплуатации его менее 12 мес. либо более 12 мес., но такие объекты ОС отсутствуют в ОКОФ), его следует отразить как объект материальных запасов на счете 0 105 00 000 «Материальные запасы», что, по нашему мнению, некорректно.

По мнению автора данной рекомендации [2], если объект малоценных предметов, находящийся в эксплуатации, по названным характеристикам можно отнести на счет 0 105 00 000 «Материальные запасы» и его стоимость не превышает 1000 руб., но дальнейший учет такого объекта нецелесообразен, то, сославшись на п. 5.1 Методических указаний, стоимость объекта можно отнести на счет 0 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Однако указанный пункт Методических указаний этого не предусматривает.

Свое мнение автор подкрепляет следующим примером. Числящиеся на балансе по состоянию на 01.01.05 г. на субсчете 071-1 «Малоценные предметы в эксплуатации» печати и штампы учреждение решило отразить на счете 1 105 05 340 «Прочие материальные запасы», поскольку они подходят под определение объектов материальных запасов (срок полезного использования превышает 12 мес., но к основным средствам их отнести нельзя, так как они не включены в перечень ОКОФ). Если печати и штампы отразить на счете 0 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» (их стоимость менее 1000 руб.), то последующий их учет будет затруднен, а учреждение считает печати и штампы важным объектом учета.

Кроме того, автор отмечает, что при переносе остатков по объектам, отвечающим названным характеристикам, допустимы оба варианта и единственное условие – однородность учета (объекты должны быть отражены либо как материалы, либо как основные средства). Автор предлагает также бухгалтерские записи по переводу малоценных предметов на новый План счетов. Однако его мнение о возможности перевода малоценных предметов в течение 2005 г. не выдерживает критики.

В соответствии с п. 5.1 и п. 5.2 Методических указаний (№ 26н) малоценные предметы в бюджетном учете закрываются на счета 0 101 00 000 «Основные средства» или на счет 0 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», а закрытие на счет 0 105 00 000 «Материальные запасы» не предусмотрено.

Учетная практика доказывает, что не на все объекты основных средств возможно прикрепить инвентарный номер (например, это касается медицинских инструментов). По нашему мнению, учреждению необходимо определить в учетной политике список таких основных средств и возможность проставления инвентарного номера в инвентарных карточках, аналогично порядку, принятому в отношении непроизведенных и нематериальных активов. Кроме того, в учетной политике следует указать должностное лицо, в присутствии которого проставляются инвентарные номера объектов основных средств.

Согласно п. 44 Инструкции по бюджетному учету, амортизация на объекты основных средств стоимостью до 1000 руб. не начисляется, что влечет завышение налогооблагаемой базы налога на имущество, так как объектом налогообложения является остаточная стоимость основных средств, определяемая по правилам бухгалтерского учета. Кроме того, выдача таких основных средств в эксплуатацию оформляется записью в соответствии с п. 21 Инструкции по бюджетному учету:

Дт 0 401 01 172          Кт 0 101 10 410,
Дт 0 401 01 172          Кт 0 101 06 410.

Дебетуется счет 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов». Хотя по сути происходит не реализация, а выдача в эксплуатацию.

Некорректность применения терминологии категорий бюджетного учета прослеживается и в п. 12 Письма Федерального казначейства от 05.09.05 г. № 42-7.1-01/2.4-250, где определено, что затраты по списанию основных средств стоимостью до 1000 руб. отражаются в отчете о финансовых результатах деятельности (форма 0503121) по коду классификации операций сектора государственного управления 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов».

Инструкция по бюджетному учету не дает права бюджетным учреждениям самостоятельно определять срок полезного использования объектов основных средств, если эти объекты не содержатся в Перечне по Постановлению Правительства РФ от 01.01.02 г. № 1 и на данные объекты отсутствует техническая документация. Однако на практике такая ситуация встречается нередко. Поэтому вопрос требует разрешения.

К десяти аналитическим счетам объектов основных средств предусмотрено всего шесть аналитических счетов для начисления амортизации.

Кроме того, в соответствии с п. 5.5 Методических указаний (№ 26н) амортизация по счету 0 101 10 000 «Прочие основные средства» начисляется на счет 0 104 06 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря» с учетом п. 40, 44 Инструкции по бюджетному учету, что требует на практике обеспечения обособленного бюджетного учета до внесения изменений в указанную Инструкцию.

По библиотечному фонду (счет 0 101 07 000) запрещено начисление амортизации, следовательно, его стоимость подлежит налогообложению по налогу на имущество. Этот вопрос для образовательных учреждений становится особенно актуальным в 2006 г., так как для них отменяются льготы по налогу на имущество. По нашему мнению, разработчикам Инструкции по бюджетному учету надо обратить внимание на данный вопрос при внесении изменений в Инструкцию № 70н.

Не совсем корректно (но в соответствии с п. 5.1, 5.2, 5.6 Методических указаний) в межотчетный период переносить остатки по фондам (в основных средствах – счет 250, в малоценных предметах – счет 260, в нематериальных активах – счет 251), ибо это приводит к необоснованному увеличению финансовых результатов. Кроме того, в п. 16 Инструкции по бюджетному учету приведена некорректная проводка по отражению в учете суммы дооценки основных средств:

Дт 0 401 03 000          Кт 0 101 00 000,
Дт 0 401 03 000          Кт 0 104 00 000

вместо:

Дт 0 101 00 310          Кт 0 401 03 000,
Дт 0 401 03 000          Кт 0 104 00 410.

Надо разрешить данную ситуацию. Кроме того, непонятно, для чего в План счетов введен счет 0 401 01 171 «Доходы от переоценки активов».

До 2005 г. на расходы относилась вся первоначальная стоимость объектов основных средств по второй проводке (Дт 200 Кт 250). С 2005 г. по бюджетному учету по этим же объектам основных средств начисляется амортизация, которая относится на расходы (то есть осуществляется повторное отнесение на расходы), следовательно, искажается финансовый результат, а значит, не соблюдается прозрачность бюджетного учета и отчетности.

При безвозмездном поступлении объектов основных средств в образовательные бюджетные учреждения в бюджетном учете доходы (финансовые результаты) увеличиваются, а в налоговом учете (в соответствии с п. 4.22 ст. 251 НК РФ) – нет, что приводит к формированию разницы бухгалтерского и налогового учета доходов.

Как показывает практика, многие бюджетные учреждения (в том числе образовательные) не применяют счет 2 210 01 560 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» при приобретении основных средств за счет предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, полагая, что, будучи неплательщиками либо освобожденными от уплаты НДС, они не нарушают свои обязательства перед бюджетом. Однако завышение первоначальной стоимости объектов основных средств при постановке их на учет (на сумму НДС) (п. 12 Инструкции 70н), а в последующем и завышение сумм начисленной амортизации дает право признать недостоверным отражение в бюджетной отчетности первоначальной стоимости объектов основных средств, суммы начисленной амортизации и остаточной стоимости. Кроме того, искажаются данные в налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Что касается учета входного НДС на счете 2 210 01 560 при приобретении материальных ценностей за счет предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, то данный вопрос подробно рассматривается в работах С.Г. Хабаева [3].

Но проблема закрытия указанного счета при оказании образовательными бюджетными учреждения услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, остается нерешенной.

Следующая проблема бюджетного учета в образовательных учреждениях связана с приобретением одного объекта основных средств за счет различных источников (бюджетных, предпринимательских и целевых средств), как это часто практикуется.

Редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет» Т.М. Гронь предлагает стоимость основного средства отнести на бюджетные источники, что влечет за собой создание искусственной задолженности по предпринимательским доходам и переплату его бюджетным средствам. Гронь предлагает корректировку этой искусственной задолженности осуществить исправительной проводкой, что возможно после истечения срока исковой давности.

В бюджетном учете отсутствует механизм определения финансового результата текущего отчетного периода, лишь закрываются расходы и доходы один раз в конце года на финансовый результат прошлых отчетных периодов; не предусмотрено также отдельно учитывать расходы за счет прибыли.

Актуален для образовательных бюджетных учреждений вопрос отражения в учете платных образовательных услуг с длительным циклом обучения. Этот вопрос подробно рассмотрен членами клуба «Советник бухгалтера» [4]. К сожалению, позиция Минфина России не позволяет образовательным учреждениям применять счет 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов». Невозможность применения указанного счета приводит к резкому увеличению трудоемкости аналитического учета по персоналиям. / Новость - cайт КИНОСАЛО сменил домен.

Главные бухгалтеры образовательных учреждений вышли с предложением в Федеральное агентство по образованию (ФАО): просить Минфин России об изменении методики учета платных образовательных услуг с длительным циклом обучения в части применения счета доходов будущих периодов для равномерного (ежемесячного) признания авансовых поступлений за обучение в качестве доходов отчетного периода. В предварительных переговорах с ФАО решено проанализировать сложившуюся ситуацию по подведомственным учреждениям.

Актуален вопрос об обязанностях налогового агента по уплате НДС при сдаче в аренду государственного (муниципального) имуществе бюджетным образовательным учреждениям.

Часто на семинарах и в ходе аудита возникает вопрос: кто является налоговым агентом по уплате НДС – арендатор или балансодержатель? Ответ на этот вопрос дает Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве в Письме № 19-11/30800 от 29.04.05 г. Суть ответа заключается в следующем.

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного и новации, а также передача имущественных прав. В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ, если органы государственной власти и управления, а также органы местного самоуправления предоставляют в аренду на территории РФ федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество, то налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговую базу рассчитывает налоговый агент отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.00 г. № БГ-3-03/447, разъяснено, что при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления (то есть арендодателем является орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления). Кроме того, арендодателями могут выступать орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, который не является органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. Таким образом, если организация арендует государственное имущество непосредственно у образовательного учреждения без участия органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, то сумму НДС перечисляет в бюджет арендодатель.

На практике данное положение нарушается достаточно часто. Для минимизации подобных ошибок рекомендуем образовательным бюджетным учреждениям отразить данную позицию в учетной политике в целях налогообложения.

Чтобы отразить в учете начисление и перечисление налога на прибыль, бухгалтеру бюджетного учреждения один из ведущих специалистов предлагает сделать следующие проводки [5]:

Операция	Дебет	Кредит
Начисление налога на прибыль	2 401 01 110 «Налоговые доходы»	2 303 03 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»
Перечисление налога на прибыль	2 303 03 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»	2 201 01 610 «Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов»

Дабы обезопасить бухгалтеров от ошибок в учете и отчетности отметим, что первая проводка является ошибочной, что подтверждает п. 76 Приложения № 1 (Корреспонденция счетов) к Инструкции № 70н.

Что касается отражения в бюджетном учете пособия по временной нетрудоспособности, то, по нашему мнению, в [6] допущена некорректность в части отражения первых двух дней временной нетрудоспособности проводкой по начислению зарплаты

Дт 0 401 01 211          Кт 0 302 01 730.

Но по Трудовому кодексу эти выплаты называются пособием, а пособия не облагаются Единым социальным налогом и по бюджетному учету предусмотрен для этого специальный счет 030213730. Следовательно, целесообразнее провести следующую бухгалтерскую запись:

Дт 0 401 01 211          Кт 0 302 13 730.

Все эти проблемы бюджетного учета образовательных учреждений требуют скорейшего внесения изменений и дополнений в приказы и инструкции Минфина РФ.

Литература

1. Маклева Г.И., Артюхин Р.Е.  Структура Плана счетов и его отличительные особенности // БиНО. 2005. № 6.
2. Гарнов И. Переход на Новый План счетов бюджетного учета // Финансовая газета региональный выпуск. 2005. № 39.
3. См., напр.: Хабаев С.Г. Недоработки в бюджетном учете спецодежды: восполняем пробелы // Главбух. 2005. № 11.
4. Клуб «Советник бухгалтера»: платные образовательные услуги с длительным циклом обучения. // Советник бухгалтера социальной сферы. 2005. № 7 / 8.
5. Учет в сфере образования: Прилож. к ж-лу «Главбух». 2005. № 3.
6. Басиева Л.М. Вопрос о начислении пособия по временной нетрудоспособности в бюджетных учреждениях // Главбух. 2005. № 11.