Образовательные учреждения наравне с другими хозяйствующими субъектами при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории России, а также в ряде других случаев являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Однако в отличие от большинства других организаций образовательные учреждения пользуются значительным количеством льгот по НДС.

Как известно, применение налоговых льгот предоставляет налогоплательщику не только определенные преимущества, но и, в большинстве случаев, налагает целый ряд дополнительных обязанностей, например, в виде необходимости ведения раздельного учета. Кроме того, понятие налоговых льгот не всегда однозначно прописано в налоговом законодательстве, что вызывает определенные трудности с подтверждением права на льготу. Со всеми указанными проблемами образовательные учреждения сталкиваются в полном объеме по НДС.

Рассмотрим более подробно содержание действующих положений налогового законодательства, касающихся исчисления и уплаты НДС образовательными учреждениями.

Осуществление образовательной деятельности

Согласно подп. 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг.

При применении данной нормы необходимо иметь в виду, что под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций, и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ее ведения.

При оказании такими некоммерческими образовательными организациями услуг в сфере образования по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса освобождение от налога предоставляется вне зависимости от того, на какие цели направлен доход, полученный за оказание этих услуг.

При оказании услуг в сфере образования по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса иными образовательными организациями, в том числе созданными в виде обособленных или структурных подразделений организаций, не являющихся некоммерческими, или индивидуальными предпринимателями, освобождение от налога не предоставляется.

Если некоммерческая организация осуществляет несколько видов деятельности, одним из которых является образовательная, то освобождение от уплаты налога услуг по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, оказанных этой некоммерческой организацией, осуществляется при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности и при выполнении условий, предусмотренных п. 4 данной статьи. Этот порядок освобождения уплаты от налога распространяется на некоммерческие организации, имеющие обособленные или структурные подразделения, созданные для целей проведения образовательного процесса.

Необходимо отметить, что согласно подп. 10, 28 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.00 г. № 796, лицензия на осуществление образовательной деятельности имеет приложение, где в том числе указываются образовательные программы, направления и специальности подготовки, по которым предоставляется право ведения образовательной деятельности, их уровень (ступени) и направленность, нормативные сроки освоения. Лицензирование деятельности образовательного учреждения по новым для него образовательным программам производится независимо от наличия у него лицензии на ведение образовательной деятельности по другим образовательным программам. Перечень новых образовательных программ включается в приложение к действующей лицензии.

При этом согласно п. 2 указанного Положения образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, лицензированию не подлежит.

Кроме того, при рассмотрении вопроса о налогообложении платных семинаров, лекций и других видов дополнительного обучения необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышение квалификации) специалистов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.06.95 г. № 610, повышение квалификации включает в себя:

1) краткосрочное (не менее 72 часов) тематическое обучение по вопросам конкретного производства, которое проводится по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой реферата;

2) тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 часов) по научно-техническим, технологическим, социально-экономическим и другим проблемам, возникающим на уровне отрасли, региона, предприятия (объединения), организации или учреждения;

3) длительное (свыше 100 часов) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации для углубленного изучения актуальных проблем науки, техники, технологии, социально-экономических и других проблем по профилю профессиональной деятельности.

Помимо повышения квалификации в вышеуказанных формах видами дополнительного профессионального образования считаются также стажировка и профессиональная переподготовка. При этом в соответствии с п. 13 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного Приказом Минобразования России от 06.09.00 г. № 2571, освоение дополнительных профессиональных образовательных программ профессиональной переподготовки специалистов завершается обязательной государственной итоговой аттестацией. А реализовать дополнительные профессиональные образовательные программы с целью присвоения специалисту дополнительной квалификации могут только образовательные учреждения, имеющие соответствующие лицензии.

Стало быть, тематическое обучение продолжительностью менее 72 часов нельзя рассматривать как форму повышения квалификации и как разновидность программы дополнительного образования, которая подлежит освобождению от обложения НДС. И это в полной мере относится к повышению квалификации профессиональных бухгалтеров, аудиторов, проведению подготовительных курсов для абитуриентов.

Сдача имущества в аренду и предоставление жилья в общежитиях

Услуги некоммерческих образовательных организаций по сдаче в аренду имущества, в том числе недвижимого, подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке.

При оказании услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов РФ на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами и балансодержателями – некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, налог в бюджет уплачивают данные некоммерческие образовательные организации, вне зависимости от того, куда арендатор перечисляет указанную арендую плату – на счет балансодержателя имущества (некоммерческой образовательной организации), в бюджет или на счет, специально открытый для этого балансодержателя в органах казначейства.

При оказании услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов РФ на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами, балансодержателями – некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) и органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления, применяется порядок уплаты налога в бюджет, указанный в п. 3 ст. 161 НК РФ, то есть исчисление и уплату НДС осуществляют налоговые агенты – арендаторы государственного и муниципального имущества.

Однако действующим законодательством в части обложения аренды НДС предусмотрены исключения. Так, в соответствии с подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению предоставление спортивных сооружений в аренду организациям физической культуры и спорта для проведения ими спортивно-зрелищных мероприятий.

При обложении НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях студентам, обучающимся на платной и бюджетной основе, аспирантам и сотрудникам образовательных учреждений необходимо учитывать следующее.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Статьей 671 гл. 23 «Наем жилого помещения» Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) предусмотрено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и пользование физическим лицам на основании договора найма и юридическим лицам – на основании договора аренды или иного договора. Объектом договора найма жилого помещения на основании п. 1 ст. 673 ГК РФ может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома).

Согласно ст. 109 Жилищного кодекса РСФСР, действовавшего до 1 марта 2005 г., для проживания рабочих, студентов, а также других граждан в период работы или учебы могут использоваться общежития, в которых указанным гражданам предоставляется жилая площадь.

Кроме того, на основании п. 1 ст. 105 Жилищного кодекса РФ, вступившего в силу 1 марта 2005 г., жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета норматива жилой площади на одного человека.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 05.08.00 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 1 января 2004 г., услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях вышеуказанным лицам, в том числе студентам, аспирантам и сотрудникам образовательного учреждения, не освобождаются от обложения НДС.

Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ

В соответствии с подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее – НИОКР) за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций, а также выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Таким образом, учреждения образования в части выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ имеют максимально возможную льготу по НДС. В некоторых случаях, правда, возникает проблема с отнесением работ, выполняемых в соответствии с конкретным договором, к НИОКР, поскольку действующее законодательство не позволяет однозначно идентифицировать их как научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы.

В ст. 2 Федерального закона от 23.08.96 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» определено, что научная (научно-исследовательская) деятельность – это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний. К таковой, в частности, относятся фундаментальные научные исследования (экспериментальная или теоретическая деятельность, связанная с получением новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды) и прикладные научные исследования (исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач).

НИОКР осуществляются на основании специализированных договоров, отношения сторон которых регламентируются главой 38 ГК РФ.

Статьей 769 ГК РФ установлено, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Условия договоров на выполнение НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности).

Номенклатура работ, подлежащих выполнению в рамках НИОКР, определяется техническим заданием по соответствующей работе. Также в договоре на выполнение НИОКР, как правило, приводится перечень соисполнителей с указанием содержания выполняемых ими в рамках данной НИОКР работ.

Согласно ст. 10 Федерального закона РФ от 29.12.94 г. № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» бесплатный экземпляр отчета о научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах в тридцатидневный срок со дня утверждения в обязательном порядке доставляется производителем документов во Всероссийский научно-технический информационный центр федерального органа исполнительной власти по вопросам промышленности, науки и технологий.

При этом, в соответствии с п. 1.2 Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утвержденного приказом Министерства науки и технологий РФ от 17.11.97 г. № 125, обязательной государственной регистрации во ВНТИЦ подлежат все открытые НИОКР, выполняемые организациями РФ независимо от их организационно-правовых форм.

Следовательно, одним из косвенных подтверждений отнесения выполняемых как исполнителем, так и соисполнителями работ к НИОКР (в части «открытых» работ) может являться факт регистрации их во Всероссийском научно-техническом информационном центре Миннауки России (ВНТИЦ), что должно быть подтверждено наличием у организации-исполнителя (соисполнителя) НИОКР регистрационной карты на данную работу с указанием в ней присвоенного ей ВНТИЦ регистрационного номера.

Отсюда следует, что нельзя классифицировать как НИОКР такие работы и услуги как:

а) производство отдельных образцов (партий) новой и экспериментальной продукции для последующей ее реализации сторонним организациям;
б) изготовление и строительство оборудования для производства научных исследований;
в) оказание организациям, осуществляющим НИОКР, работ и услуг, не предусмотренных техническим заданием и графиком соответствующих НИОКР (вплоть до коммунальных услуг и ведения бухгалтерского учета).

Реализация товаров (работ, услуг) собственного производства и приобретенных на стороне

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит обложению НДС вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или непосредственно на нужды обеспечения и совершенствования образовательного процесса.

В то же время, в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или учреждениям. Причем, данная норма применяется только в случае полного или частичного финансирования указанных учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования, то есть негосударственные образовательные учреждения, как правило, воспользоваться данной льготой не могут.

Оказание услуг библиотеками образовательных учреждений

В соответствии с подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от обложения НДС услуги в сфере культуры и искусства, к которым относятся: «…услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов… культинвентаря, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений… услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек».

Эта льгота предоставляется учреждениям культуры и искусства, к которым относятся и библиотеки.

Библиотека, согласно ст. 1 Федерального закона от 29.12.94 г. № 78-ФЗ «О библиотечном деле», представляет собой информационное, культурное, образовательное учреждение, располагающее организованным фондом тиражированных документов и предоставляющее их во временное пользование физическим и юридическим лицам. При этом библиотека может быть самостоятельным учреждением или структурным подразделением предприятия, учреждения, организации. Кроме того, п. 2 ст. 4 указанного Закона среди прочих выделяет библиотеки образовательных учреждений. Novus Nexus duomenų apsaugos pareigūnas ir reglamentas

Таким образом, при оказании перечисленных в подп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ услуг в сфере культуры и искусства организациями, имеющими в качестве обособленного или структурного подразделения библиотеку, освобождение от НДС предоставляется. Для подтверждения права на льготу от налогоплательщиков требуется присвоение соответствующего кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенного с 1 января 2003 г. на основании постановления Госстандарта России от 06.11.01 г. № 454-ст.

Редакционно-издательская деятельность

В настоящее время редакционно-издательская деятельность образовательных учреждений облагается НДС в общеустановленном порядке. При этом подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ предусмотрено налогообложение по ставке 10 % только реализации периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера; книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.

В соответствии с указанным подпунктом под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 % объема одного номера.

При определении перечня видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10 %, необходимо руководствоваться перечнем с соответствующими кодами по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности России и Общероссийскому классификатору продукции, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 23.01.03 г. № 41.

Отметим, что до 1 января 2005 г. налогообложение по ставке 10 % осуществлялось по более широкому перечню товаров (работ, услуг), а именно, при реализации:

– периодических печатных изданий, за исключением изданий рекламного или эротического характера;

– книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

– услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абзацах первом и втором подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ;

– редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абзацах первом и втором данного подпункта;

– услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, которые указаны в абзаце первом названного подпункта;

– услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, которые указаны в абзаце первом того же подпункта, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

С 1 января 2005 г. в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 28.12.01 г. № 179-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» должна применяться налоговая ставка в размере 18 % при оказании услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции; редакционных и издательских услуг, связанных с их производством; услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях; услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

Освобождение от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ

Рассматривая вопросы применения налоговых льгот по НДС для образовательных учреждений, необходимо напомнить и о возможности применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС для небольших образовательных учреждений по ст. 145 НК РФ.

Организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее – освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.

Данное положение не распространяется на налогоплательщиков, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что налогоплательщики, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК.

О раздельном учете в образовательном учреждении

Организация, которая оказывает услуги, облагаемые и не облагаемые НДС, в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ обязана вести раздельный учет таких операций, а это предполагает не только раздельный учет выручки, но и раздельный учет «входного» НДС. При отсутствии раздельного учета по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, «входной» НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, не включается.

То есть если имущество, а также работы и услуги используются как для облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, то суммы «входного» НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости в той пропорции, в какой они были использованы для производства и (или) реализации соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 12.01.96 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются:

– регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

– добровольные имущественные взносы и пожертвования;

– выручка от реализации товаров, работ, услуг;

– дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

– доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

– другие не запрещенные законом поступления.

Вступительные и членские взносы, полученные некоммерческой организацией на осуществление уставной деятельности, а также денежные средства, поступившие в порядке благотворительности, не включаются в налоговую базу по НДС, если их получение не связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

При этом учет получения и расходования целевых поступлений согласно утвержденной смете должен осуществляться отдельно от поступлений по деятельности, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость.

Суммы НДС, уплаченные некоммерческой организацией по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для ведения уставной деятельности, покрываются за счет источника их приобретения.

Если приобретенные товары (работы, услуги) используются некоммерческой организацией как для операций, осуществляемых в рамках уставной деятельности, так и для операций, признаваемых объектом налогообложения, то распределение сумм НДС, уплаченных поставщикам таких товаров (работ, услуг), должно производиться, но положения п. 4 ст. 170 НК РФ в данном случае применяться не могут, поскольку для некоммерческой организации в рамках ее основной (уставной) деятельности отсутствует понятие «отгруженные товары (работы, услуги)».