Современные условия хозяйствования предъявляют к управленческой бухгалтерии требования по обеспечению руководства интегрированных организационных структур объективной информацией о ходе производственного процесса: реализации намеченных планом объемов и структуры производства, движении затрат от одних подразделений к другим, перераспределении финансовых ресурсов и изменении маршрутов движения капитала и др. В центре внимания оказываются оценка деятельности разных уровней управления, подразделений и отдельных менеджеров с точки зрения интересов организации в целом, проблемы децентрализованного управления и ответственности, а также трансфертное ценообразование, связанное со всем вышеперечисленным.

Опыт компаний, работающих в странах с развитой рыночной экономикой, показывает необходимость применения системы трансфертного ценообразования для управления движением финансовых, материальных и информационных потоков в сложных интегрированных формированиях. Крупные компании, проводя реорганизацию в период очередного этапа бурного роста, сталкиваются с вопросом о том, какие функции необходимо оставить внутри компании, а какие дешевле и проще отдать на сторону.

Поводом задуматься над этим вопросом для теоретиков и практиков послужил факт наличия в компаниях большого числа центров затрат (транспортный отдел, отдел закупок, хозяйственный отдел и т.д.) и всего одного центра доходов (отдел продаж), а также отсутствие удобного инструмента для оценки вклада каждого подразделения в конечный результат. Такая ситуация порождала многочисленные конфликты и споры между руководителями подразделений о том, кто внес больший вклад в прибыль компании и кто важнее для эффективного функционирования.

Следует согласиться с мнением Т.М. Мезенцевой о большом значении при сведении частных бюджетов центров ответственности в единый формат операционного бюджета промышленного предприятия системы внутрифирменного трансфертного ценообразования [1, с. 68]. Трансфертные цены должны устанавливаться так, чтобы для каждого из центров можно было определить реальное значение не только расходов, но и прибыли, что в дальнейшем позволит сформировать развернутую информационную систему объективной оценки эффективности и выявить «узкие места».

Такой подход, как показывает О. Иваненко, также помогает понять, стоит ли выделять отделы в отдельную структуру, менять схему распределения премий между подразделениями. Действительно, при установлении расценки на внутренние услуги становится возможным получение объективных данных об эффективности работы каждого из подразделений [2, с. 54 – 56].

Рассматривая область применения трансфертного ценообразования, необходимо отметить, что трансфертные цены могут устанавливаться не только на товары, продукцию, услуги в производственной сфере, но также и на ставки процентов, дисконт по облигациям и векселям, стоимость имущественных прав, цены на передаваемые ценные бумаги, роялти и др. Трансфертные цены выступают здесь в качестве цены предоставления капитала. Этот факт расширяет область применения трансфертного ценообразования на банковские и прочие финансово-кредитные организации, лизинговые, страховые компании, финансово-промышленные группы.

О. Барановский утверждает, что трансфертное ценообразование – ключевой элемент системы управленческого учета банковской организации, на котором базируются системы оценки работы подразделений, доходности банковских продуктов, прибыльности клиентов, системы бюджетирования и планирования, системы управления активами и пассивами и управления рисками (риск-менеджмент) [3].

Внедрение трансфертного ценообразования позволяет банку получить объективную картину распределения процентной маржи по всем операциям. Названный автор утверждает, что механизм трансфертных цен дает руководству банка возможность делать обоснованные выводы о результатах работы подразделений, доходности продуктов и прибыльности клиентов, ибо позволяет учитывать не только прямые доходы и расходы, но и стоимость привлечения/размещения финансовых ресурсов.

Трансфертное ценообразование также выступает в качестве инструмента, с помощью которого внутри банка распределяются затраты, связанные с привлечением ресурсов. Так, казначейство банка «покупает» ресурсы по специально установленной процентной ставке (трансфертной цене) у тех подразделений, которые занимаются их привлечением, и «продает» ресурсы подразделениям, проводящим активные операции.

Внутрибанковские процентные ставки, используемые в качестве трансфертных цен, регулярно устанавливаются подразделением банка по управлению активами и пассивами. На основе трансфертного ценообразования можно определить вклад отдельных направлений бизнеса, например, различных видов привлечения ресурсов (депозиты, векселя и пр.) и различных форм их размещения (кредиты, МБК, ценные бумаги и т.д.), в результаты деятельности банка. Наконец, с помощью трансфертного ценообразования можно оценить эффективность работы филиалов и других обособленных подразделений банка.

Отдельным вопросом является установление трансфертных цен на передачу технологий, «ноу-хау», интеллектуальной собственности, часто практикуемую в транснациональных корпорациях. Добиться оптимальных цен при этом бывает нелегко.

На первый взгляд, проще всего применить к внутрикорпоративным ценам на подобные активы цены открытого рынка. Однако Р. Каплан и A. Аткинсон показывают, что такие цены могут оказаться неприменимыми с учетом экономических реалий [4, р. 127 – 150]. Во-первых, организации, генерирующие прибыль, не всегда имеют право свободно покупать вводимые ресурсы на открытом рынке. Во-вторых, на открытом рынке соответствующие ресурсы могут отсутствовать – ведь специализированные производственные технологии или управленческие «ноу-хау» нередко бывают уникальными. Таким образом, внутрикорпоративная трансфертная цена точнее всего будет отражать стоимость соответствующего ресурса.

Что же представляет собой трансфертное ценообразование, призванное к решению столь обширного круга задач?

Для раскрытия сущности трансфертного ценообразования необходимо принять во внимание следующее:

– оно генерирует специальные цены, которые могут устанавливаться на рыночных принципах либо отличаться от них в большую или меньшую сторону для каждой из сторон сделки;
– оно может использоваться на разных уровнях, а не только на каком-то одном, то есть внутри одного юридического лица (как правило, по центрам ответственности), в рамках группы компаний (материнская – дочерние компании) либо между формально независимыми компаниями (обычно в рамках специального договора);
– оно направлено на достижение стратегических целей, а не ограничено какой-то одной из них, как, например, ведение внутрихозяйственных расчетов или минимизация налогов;
– трансфертные цены образуют систему взаимосвязанных элементов с собственными товарными, финансовыми и информационными потоками;
– устанавливаются они на товары, работы, услуги, которые по своей сущности являются промежуточным продуктом или составной частью конечного продукта;
– область применения трансфертного ценообразования не ограничивается промышленными предприятиями и может распространяться на финансово-кредитные, страховые и прочие организации.

Таким образом, под трансфертным ценообразованием как интегрирующим элементом управленческого учета понимается установление системы специальных цен на товары, продукцию, работы, услуги в процессе производства конечного продукта для достижения стратегических целей организаций. Трансфертные цены в этом случае выступают как цены передачи в системе трансфертного ценообразования.

Основная часть научных работ по исследуемой проблеме посвящена использованию трансфертного ценообразования в рамках одной организации и на уровне транснациональных корпораций, предприятия которых дислоцированы в разных странах. Мы же остановимся на системах трансфертного ценообразования для группы компаний.

В качестве субъектов этих систем будем рассматривать организации, входящие в состав группы компаний, а объектов – возникающие между ними отношения по передаче товаров, продукции, работ, услуг с соответствующим движением финансовых и информационных потоков. Заметим, что в определенных случаях, например, когда в состав одной из организаций группы входят два самостоятельных завода, равноправными субъектами системы трансфертного ценообразования могут быть не только организации, но и их структурные подразделения.

Выделим характерные черты трансфертного ценообразования как инструмента управленческого учета.

1. Координация действий организаций группы по всей производственной цепочке в условиях конкурентной среды, что обеспечивает лучшие основания для принятия согласованных управленческих решений.

2. Интеграция факторов спроса, факторов затрат и стратегических целей группы компаний.

Междисциплинарное моделирование, которое объединяет оценку влияния факторов спроса, факторов затрат и действий по достижению стратегических целей группой компаний, предоставляет центральному аппарату исходную информацию для принятия управленческих решений. Большинство методов маркетинга не учитывает влияние принятых решений на затраты организации, и многие инструменты управленческого учета не рассматривают влияние фактора спроса. Трансфертное ценообразование служит здесь объединяющей основой.

3. Учет горизонтальных и вертикальных взаимодействий.

Проблема координации действий организаций на разных стадиях производственной цепи обычно рассматривается отдельно от проблемы координации действий организаций, не входящих в эту производственную цепочку (организации по производству других видов продукции, работ, услуг; организации по сервисному обслуживанию производимой продукции; организации социально-культурной сферы, входящие в группу компаний). Одновременное рассмотрение этих отношений позволяет формировать более адекватную информацию для принятия управленческих решений.

Трансфертные цены как цены внутригрупповой передачи существуют в любой группе компаний. При взаимодействии организаций система трансфертного ценообразования может регулироваться центральным руководством группы (например, посредством установления трансфертных цен) или функционировать самостоятельно без его непосредственного вмешательства.

Регулирование систем трансфертного ценообразования позволяет достигнуть указанных М. Портером конкурентных преимуществ [5] за счет уменьшения затрат и дифференциации продукции, работ, услуг, а также обеспечить достижение целей трансфертного ценообразования. Рассмотрим цели трансфертного ценообразования, которыми руководствуются экономические субъекты при внедрении соответствующих систем в хозяйственную практику.

1. Более точное калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг.

Это достигается за счет учета объема взаимооказанных услуг на основе трансфертных цен. При ступенчатом калькулировании себестоимости по звеньям производственной цепочки в сложных интегрированных структурах без корректировки на объем взаимооказанных услуг себестоимость конечного продукта заметно искажается.

2. Распределение и перераспределение финансовых ресурсов.

Установленные трансфертные цены являются расходами для принимающей организации и поступлениями – для поставляющей. Это означает, что путем установления более высоких либо более низких трансфертных цен можно достигнуть концентрации финансовых ресурсов в определенных центральным руководством организациях для покрытия убытков, инвестирования, проведения маркетинговых мероприятий, завоевания позиций на новых рынках, в том числе для выхода на высококонкурентные зарубежные рынки и т.п.

3. Более точное определение вклада каждой компании в результаты работы группы в целом.

Посредством введения во внутрикорпоративные расчеты системы трансфертных цен становится возможным использование инструментов управленческого учета применительно не только к одной организации, но ко всей сложной цепи взаиморасчетов, ко всем организациям группы и возникающим между ними взаимоотношениям. Также становится возможным расчет чистого вклада каждой входящей в группу организации, освобожденного от влияния результатов, полученных на предыдущих этапах производства. Оценка вклада и ценности каждого этапа производства может быть в дальнейшем использована для определения приоритетов развития, определения «узких» мест, мотивации сотрудников и т.п.

4. Минимизация налогового бремени, в том числе пошлин и сборов, взимаемых при пересечении товаром таможенной границы, достигаемая перераспределением доходов группы компаний на организации, находящиеся в зонах с более льготным режимом налогообложения, таких как специальные экономические зоны, установленные в соответствии с действующим законодательством РФ, а также в страны, с которыми заключены межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения.

5. Оптимизация объемов и структуры производства в рамках группы компаний.

Путем предварительного расчета возможно установление таких трансфертных цен и планового задания для каждой из организаций, входящих в группу, что без постоянного вмешательства центрального аппарата управления оптимальное количество производимой продукции, работ, услуг будет продаваться и покупаться внутри группы, а продукция, работы, услуги сверх планового задания – реализовываться на сторону.

6. Развитие вертикальной и горизонтальной интеграции.

Использование системы трансфертного ценообразования в группе компаний способствует большей интеграции входящих в нее организаций и увеличению общей прибыли группы. Так, установление обязательства поставлять продукцию, работы, услуги по заниженным ценам менее прибыльным или работающим на уровне нулевой прибыли организациям группы, а также организациям социального характера (детским садам и т.п.) позволит им увеличить объемы своей деятельности. А снижение стоимости услуг по послепродажному ремонту и сервисному обслуживанию в организациях, принадлежащих к группе компаний, занимающихся производством автомобилей, благотворно скажется на объемах продаж группы в целом. Предоставление социального пакета сотрудникам позволит привлечь высококвалифицированных работников и увеличить доходы всей группы компаний в целом.

7. Согласование интересов компаний группы и раздел сфер влияния между ними.

Система трансфертных цен может быть использована для установления приоритетов между компаниями, входящими в группу. Так, организация группы, имеющая больший «вес», может в случае производственной необходимости оперативно привлечь дополнительные ресурсы группы, например, при реализации бизнес-проектов с трудным прогнозированием результатов и высоким уровнем риска, при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок.

Трансфертные цены стимулируют руководителей дочерних компаний к принятию правильных управленческих решений и обеспечивают информационную базу для их принятия. Действия, предпринимаемые для увеличения прибыли отдельных организаций, должны способствовать увеличению прибыли группы компаний в целом.

Трансфертное ценообразование создает основу не только для более объективной оценки деятельности организаций группы, но также для контроля и стимулирования. Руководство организаций получает сигналы о необходимости расширения или, наоборот, снижения объема производства, улучшения качества, снижения или повышения уровня цены, подключения резервных мощностей, оптимального размещения ресурсов и т.д.

А главное – это согласование деятельности всех организаций с политикой центрального руководства группы. Все прочие цели трансфертного ценообразования в той или иной мере связаны с выполнением этой задачи.

Таким образом, система трансфертного ценообразования в группе компаний служит интегрирующим инструментом управленческого учета, объединяющим системы управленческого учета ее отдельных организаций и схемы взаимосвязей между ними. При правильной настройке этот инструмент позволяет в оперативном режиме оптимизировать деятельность группы и исключает необходимость запоздалых управленческих воздействий по факту отклонений прошлых периодов.

Литература

1. Мезенцева Т.М. Финансовая стратегия развития предприятия: бюджетирование и трансфертные цены // Аудиторские ведомости. 2001. № 1.
2. Иваненко О. Оцени себя сам. Трансфертный прайс-лист // Двойная запись. 2004. № 11.
3. Барановский О. Системы управления кредитными организациями // Стратегия успеха. 2003. Август. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http:
4. Kaplan R., Atkinson А. Profit Centers and Transfer Pricing // Transfer Pricing and Taxation, United Nations Library on Transnational Corporations. London. Vol. 14.
5. Porter M. Competitive Advantage. New York: The Free Press, 1985.