Появление налогов было обусловлено возникновением государства и потребностью в средствах, необходимых для его существования. С развитием государственных институтов источниками государственных доходов стали и другие виды платежей и поступлений, но основное место в общем объеме доходов бюджета принадлежит по-прежнему налогам, которые в современной России формируют около 90 % доходной части государственного и местных бюджетов.

Налог является комплексной категорией, включающей в себя экономическую, финансовую и правовую составляющие.

Как экономическая категория налог представляет собой форму реализации государством своего права на получение части дохода созданного в результате хозяйственной деятельности юридическими и физическими лицами.

В качестве финансовой категории налог характеризуется тем, что мобилизованная с помощью налогов часть стоимости совокупного общественного продукта и национального дохода перераспределяется государством посредством системы государственных расходов, что является неотъемлемой частью финансовых отношений.

Являясь правовой категорией, налоги выражают объективные юридически формализованные отношения государства и налогоплательщиков, которые базируются на принятых нормах законодательства о налогах и сборах, обеспечивающих выполнение властных полномочий государства.

Экономическая сущность налогов выражается через их функции, которые реализуются непосредственно в процессе налогообложения и отражают систему налоговых правоотношений государства и налогоплательщиков.

Каждая из функций налогов содержит и проявляет основные признаки налога, а также раскрывает реализацию общественной роли и назначения налогов.

У исследователей нет единого мнения о составе и количестве выполняемых налогами функций. Одни считают, что таких функций всего две: фискальная и экономическая, другие выделяют четыре функции: фискальную, распределительную, стимулирующую и контрольную. Мы склонны согласиться с мнением известного специалиста в области налогообложения Д.Г. Черника, который на современном этапе развития системы налогообложения выделяет пять функций налога [3, с. 10].

Первая (историческая) и основная функция налогов – это фискальная, которая отражает задачу мобилизации денежных средств для формирования государственного бюджета. Фискальная функция носит всеобъемлющий характер и распространяется на всех юридических и физических лиц, обязанных платить налоги.

Вторая функция налогов – распределительная (или социальная), отражает экономическую сущность налога как инструмента распределительных отношений. С помощью налогов государство через бюджет и государственные внебюджетные фонды перераспределяет финансовые ресурсы из производственной сферы в социальную, а также инвестирует наиболее важные отрасли экономики.

Третья функция налогов – регулирующая – определяет задачи налоговой политики государства. В регулирующей функции налогов выделяют подфункции: стимулирующую, дестимулирующую, воспроизводственную.

При помощи данной функции налогов государство стимулирует или дестимулирует развитие отдельных отраслей экономики или регионов страны, изменяет структуру производства, регулирует направление инвестиций, воспроизводит используемые природные ресурсы.

Четвертая функция налогов – контрольная. В условиях рынка налоги становятся одним из важнейших инструментов государственного контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов, источниками их доходов. С помощью контрольной функции государство препятствует уклонению от уплаты налогов, обеспечивает необходимый уровень мобилизации налоговых доходов в бюджет, контролирует действенность своей экономической политики.

Пятая функция – политическая – связана с особыми режимами налогообложения для отдельных стран и часто противоречит фискальной функции. К примеру, выражением такой функции является соглашение от 15 сентября 2004 г. между правительствами Российской Федерации и Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.

При установлении налога необходимо законодательно регламентировать всю процедуру его взимания, а именно: установить круг плательщиков, порядок и условия определения налоговой базы и исчисления суммы налога, определить ставки налога, сроки уплаты и другие условия налогообложения. В соответствии с п. 6 ст. 3 Налогового Кодекса (НК) РФ, «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить».

Другими словами, необходимо сформировать внутреннюю структуру налога с набором элементов, определяющих условия его применения. Каждый элемент налога должен иметь самостоятельное юридическое значение, что должно найти свое подтверждение либо в законодательстве, либо в теории налогообложения.

В связи с этим большинство ученых и специалистов в области налогообложения при рассмотрении структуры налога применяют классификацию элементов налога, включающую в себя обязательные, факультативные и дополнительные элементы налога.

Обязательными элементами налога считаются те элементы, отсутствие или неопределенность которых порождает неустановленность налога в связи с чем у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате данного налога.

В соответствии со ст. 17 части первой НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты.

В процессе развития налогового законодательства РФ взгляд на состав обязательных элементов налога менялся. Так, в п. 2 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было заявлено, что «в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют: налогоплательщика (субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообложения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад» [1].

Теперь состав обязательных элементов налога значительно изменился: ст. 11 не содержала таких элементов как налоговая база, налоговый период, порядок исчисления и порядок уплаты налога. Вместе с тем, присутствие ранее в качестве обязательных элементов источника налога; единицы налогообложения, налогового оклада бюджета или внебюджетного фонда позволяет сделать вывод о том, что элементов налога, посредством которых налог считается установленным, гораздо больше, чем указано в п. 1 ст. 17 НК РФ, но очевидно, что данные элементы имеют разный правовой статус.

Именно разное правовое значение элементов позволяет характеризовать их как обязательные, факультативные и дополнительные.

К числу факультативных элементов НК РФ относит налоговые льготы, указывая при этом, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком» (п. 2 ст. 17 части первой НК РФ).

Отсутствие факультативных элементов налога не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности по его уплате.

Дополнительные элементы налога – это те элементы, которые так или иначе участвуют или присутствуют при установлении налога.

Попытаемся кратко охарактеризовать вышеуказанные группы элементов налога и выявить их структурную взаимосвязь.

Налогоплательщик (или плательщик налога) – это то лицо (юридическое или физическое), на которое в соответствии с Налоговым кодексом (ст. 19 части первой НК РФ) возложена обязанность уплачивать налоги, то есть сам участник налоговых правоотношений.

В связи с этим важно различать субъекта налога (налогоплательщик) и носителя налога. В некоторых случаях (при взимании косвенных налогов) налог уплачивается конечным плательщиком (потребителем), или носителем налога. Носитель налога, являясь конечным плательщиком налога, не несет юридической ответственности за уплату налога, хотя и является фактическим плательщиком через систему переложения налога. То есть владелец (продавец) товара, работы или услуги при их реализации получает с покупателя одновременно с ценой и сумму налога, которую перечисляет в бюджет соответствующего уровня. Поэтому косвенные налоги часто называют налогами на потребление. Если же налог непереложим, то субъект налога и носитель налога являются одним лицом.

Объектами налогообложения в соответствии со ст. 38 части первой НК РФ могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Некоторые ученые и специалисты отождествляют понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения».

Так, В.Г. Князев считает, что «объект налогообложения – это предмет, подлежащий налогообложению» [4, с. 19]. Другие же рассматривают эти понятия как взаимосвязанные, но самостоятельные категории.

С.Г. Пепеляев с соавторами полагают, что «объект налога – это те юридические факты (действия, события, состояние), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог. Термин “предмет налога” обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога» [5, с. 89 – 90].

К примеру, объектом обложения налогом на имущество физических лиц является право собственности на соответствующее имущество (жилой дом, дача, гараж и др.), а само имущество – это предмет налогообложения.

Таким образом, объект налогообложения – это юридическое основание, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение налогового обязательства. Предмет же налогообложения является материальным выражением объекта налогообложения.

Налоговый кодекс раскрывает содержание понятия «объект налогообложения» посредством ряда пояснений. К примеру, в п. 2 ст. 38 части первой НК РФ под имуществом понимаются «виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации».

Под «реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары…» (п. 1 ст. 39 части первой НК РФ). Следовательно, Налоговый кодекс понятием «объект налогообложения» охватывает и понятие «предмет налогообложения».

С объектом и предметом налогообложения неразрывно связан такой обязательный элемент налога как налоговая база – стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 части первой НК РФ).

Налоговая база является, по сути, основой налога, так как сумма налога исчисляется путем применения ставки налога к величине налоговой базы.

С налоговой базой связаны такие дополнительные элементы налога как единица налогообложения и масштаб налога.

Масштаб налога – это установленные законодательством параметры измерения предмета налогообложения (стоимость, площадь, объем товара, мощность и т.д.).

Доля масштаба выражается в единицах измерения налоговой базы – единицах налогообложения (один рубль по налогу на доходы физических лиц, одна лошадиная сила по транспортному налогу).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Результат умножения налоговой ставки на количество единиц измерения (единиц налогообложения) налоговой базы является суммой налога, подлежащей уплате в соответствующий бюджет (иными словами –налоговый оклад).

Налоговый период применительно к отдельным видам налогов – это период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

В соответствии с НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год, а для налога на добавленную стоимость – календарный месяц (если иное не установлено в п. 2 ст. 163 НК РФ).

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Порядок исчисления налога есть совокупность действий налогоплательщика по определению суммы налога, подлежащего уплате.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет или государственный внебюджетный фонд за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки, налоговых льгот и методики (формулы), установленной законодательством.

Обязанность по исчислению налога может быть в отдельных случаях, предусмотренных законодательством РФ, возложена на налоговый орган (по земельному, транспортному налогу для налогоплательщиков – физических лиц), а также на налоговых агентов (налог на доходы физических лиц, удерживаемый у источника выплаты дохода).

Порядок и сроки уплаты налога – это установленные законодательством о налогах и сборах правила, в соответствии с которыми налогоплательщик (налоговый агент) осуществляет уплату налога. Конкретный порядок и сроки уплаты налога устанавливаются НК РФ применительно к каждому налогу.

Расчет суммы налога, подлежащей уплате, фиксируется в специальном налогово-отчетном документе (налоговая декларация), который должен быть представлен в налоговые органы в установленный законодательством срок (срок подачи налоговой декларации).

В НК РФ отсутствует трактовка такого важного элемента системы налогообложения налога как получатель налога.

Получателями налога являются бюджет или государственный внебюджетный фонд. В зависимости от вида налога, субъектов его установления и других условий налогообложения налог может зачисляться в федеральный, региональный или местный бюджет.

Одним из основных дополнительных элементов налога является источник налога.

Источник налога – это доход (или капитал) налогоплательщика, из которого уплачивается налог. В свою очередь, доход (капитал) налогоплательщика может иметь самые разные формы: выручка от реализации товаров (работ, услуг), дивиденды, выигрыши, заработная плата, стоимость имущества и т.д.

Вопрос о том, за счет какого источника должен быть уплачен тот или иной налог, является наиболее важным для государства вопросом налогообложения.

Источник выплаты налога с юридических лиц, безусловно должен быть ограничен их прибылью, при этом у налогоплательщика должны оставаться денежные средства, необходимые не только для обеспечения производства, но и для его расширения. При определении источника выплаты налога для физических лиц следует исходить из того, что после уплаты налога у них должны оставаться денежные средства, обеспечивающие нормальное существование.

На макроэкономическом уровне всеобщим исходным источником налога является валовый внутренний продукт (ВВП), так как вне зависимости от конкретного источника уплаты отдельного вида налога все объекты налогообложения представляют собой ту или иную долю ВВП.

Налоговыми льготами (согласно законодательству – это факультативный элемент налога) признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере.

Все налоговые льготы направлены на сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика.

Структура налога, где все рассмотренные элементы находятся в логической взаимосвязи и каждый играет свою роль при исчислении и уплате налоговых платежей, представлена на рисунке.

Анализ сущности обязательных элементов налога показал, что перечень элементов, установленных в п. 1 ст. 17 НК РФ, недостаточен для установления налога. Состав обязательных элементов налогообложения целесообразно дополнить элементами, которые с ними неразрывно связаны, а именно: предмет налога, масштаб налога, единица налогообложения, источник налога, получатель налога.

Литература
1. Об основах налоговой системы в Российской Федерации: Закон РФ от 27.12.91 г. № 2118-1.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая
3. Налоги и налогообложение: Учебник / Под ред. Д.Г. Черника. 3-е изд. М.: МЦФЭР, 2006.
4. Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: МЦФЭР, 2003
5. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000.