В условиях переходной экономики успех хозяйственного развития в значительной мере определяется ускоренным формированием рыночной инфраструктуры, одним из элементов которой является система бухгалтерского учета (СБУ), связывающая своими информационными потоками практически всех участников рынка.

В первые годы реформирования СБУ (14 января 1992 г.) по распоряжению Председателя Верховного Совета РФ была принята Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, отвечающую требованиям развития рыночной экономики. В ней предусматривались мероприятия по переходу на международную учетную практику в целях вхождения в рыночную экономику, приватизации государственной собственности, использования международного опыта в образовавшихся хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм: государственных, муниципальных, индивидуальных (семейных) частных, полных товариществах, товариществах с ограниченной ответственностью (акционерных обществах закрытого типа), акционерных обществах открытого типа, арендных предприятиях, филиалах, представительствах и др. Все эти формы предприятий как самостоятельных хозяйствующих субъектов были определены Законом РФ «О предприятиях и предпринимательской деятельности» (1991 г.).

Во исполнение указанной Программы был создан и начал внедряться в практику новый план счетов бухгалтерского учета, который позволяет:

– давать обобщающую характеристику наличия и движения основных и оборотных средств, материальных активов, долгосрочных вложений, фондов и резервов предприятия;

– собирать в обобщенном виде информацию о затратах, связанных с осуществлением уставной деятельности и социально-бытовым обслуживанием работников;

– отражать наличие и движение денежных средств в национальной и иностранной валютах, находящихся на расчетных, валютных и других счетах в банках на территории страны и за рубежом, ценных бумагах;

– обобщать информацию о формировании и использовании финансовых результатов предприятия и состоянии средств, полученных извне на финансирование хозяйственной деятельности: кредитов банков, иных средств финансирования целевых мероприятий и др.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. № 56 и введенные в действие с 01.01.92 г. письмом Министерства экономики и финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-05, были разработаны при участии группы экспертов Министерства экономики и финансов СССР и Центра ООН по транснациональным компаниям. Практически одновременно с планом счетов приказом Минфина России от 20.03.92 г. № 10 было утверждено Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

Эти документы сыграли значительную роль на этапе постепенного перехода российского бухгалтерского учета и отчетности на принципы и методы, используемые в передовой мировой учетной практике. В них регламентирован учет на предприятиях, обособленных в имущественном и организационном отношении по отношению к собственникам. Таким образом, уже в начале 90-х гг., на раннем этапе перехода к рыночным отношениям, были провозглашены принципы имущественной обособленности, непрерывности деятельности, непротиворечивости, которые применяются в передовой зарубежной учетной практике.

В работе по реформированию СБУ был исследован опыт США, стран континентальной Европы, в особенности Франции и Германии. Поскольку страны Европейского сообщества, как и Россия, опирались на правовую хозяйственную систему, был сделан выбор в отношении Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

В начале 90-х гг. XX в. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 было принято Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Бухгалтерский учет и налогообложение рассматривались в нем как единая система.

Принятый на начальном этапе реформирования бухгалтерского учета комплекс документов определил общие правила организации и ведения бухгалтерского учета в условиях рыночных отношений, которые были распространены на все организации (предприятия), являющиеся юридическими лицами, независимо от их подчиненности, формы собственности, видов деятельности. Они предусматривали право организаций самостоятельно определять конкретные формы, методы организации учета и контроля исходя из организационно-правовой формы хозяйствования, отраслевых особенностей, специфики сферы и характера деятельности, квалификации персонала и др.

Практическая реализация такой самостоятельности впервые в российской практике стала выражаться в обязательной разработке собственной учетной политики организации на очередной отчетный год, в состав которой стали входить рабочий план счетов, документооборот, порядок инвентаризации имущества и финансовых обязательств и пр. Позднее, в ноябре 1996 г., требования к учетной политике были закреплены в Федеральном законе «О бухгалтерском учете».

В то же время были проведены следующие изменения в порядке отражения отдельных хозяйственных операций в системе бухгалтерского учета:

– предложен порядок списания недостач и потерь материальных ценностей сверх норм естественной убыли при отсутствии конкретных виновников независимо от суммы с отнесением на издержки производства (обращения) или уменьшение финансирования, тогда как ранее они списывались на расходы и потери за счет прибылей и убытков;

– предоставлено право руководителю принимать решение об изменении предела стоимости предметов труда для учета их в составе основных средств;

– впервые было введено понятие нематериальных активов, в составе которых должны учитываться права пользования землей, водой, другими природными ресурсами, объектами промышленной и интеллектуальной собственности (авторские права в области производства, науки, литературы и искусства, других видов творческой деятельности, изобретений, рационализаторских предложений, промышленных образцов, программ для ЭВМ, баз данных, экспертных систем торговых секретов, товарных знаков, фирменных наименований и знаков обслуживания), приобретенные места на товарной бирже;

– определено для практического применения в учете реализации метода «по мере отгрузки (выполнения работ) и предъявления счетов к оплате»;

– введены для отражения на счетах бухгалтерского учета резервы по сомнительным долгам, резервные фонды;

– определена необходимость исчисления на счетах бухгалтерского учета финансового результата от выбытия основных средств и других видов активов предприятия;

– при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года в нем не прекратили показывать суммы использованной прибыли и стали производить ее списание за счет уменьшения суммы нераспределенной прибыли или увеличения непокрытого убытка и др.

С 1998 г. в России, после одобрения в декабре 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее – Концепция) и утверждения Правительством РФ Постановления № 283 от 06.03.98 г. начался новый (второй) этап реформирования СБУ.

В Концепции было указано, что новая экономическая среда, связанная с изменением общественных отношений, определяет необходимость трансформации принципов бухгалтерского учета и основы построения СБУ, базируется на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, опыт стран с развитыми производственными отношениями, отвечает международно признанным стандартам финансовой отчетности.

Концепция выразила мнение специалистов в области учета и отчетности по вопросам:

– основной цели бухгалтерского учета – формировать информацию для внешних и внутренних пользователей; в отношении информации для внешних пользователей – формировать информацию, полезную широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений;

– основ организации бухгалтерского учета, характеризующихся реализацией допущений имущественной обособленности организации, непрерывности ее деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

– содержания формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности, изменениях в финансовом положении и представляемой в виде бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, соответствующих дополнительных данных;

– требований к информации в бухгалтерском учете: полезности, обеспечиваемой ее уместностью, надежностью, сравнимостью;

– состава информации бухгалтерского учета для заинтересованных пользователей, образуемого элементами учетной информации: имущество, кредиторская задолженность, капитал, доходы и расходы в отчете о прибылях и убытках, а также определения этих понятий;

– критериев признания имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов;

– оценки имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов исходя из суммы, по которой признается объект учета в бухгалтерской отчетности, являющейся фактической (первоначальной) стоимостью (себестоимостью), текущей (восстановительной) стоимостью (себестоимостью), текущей рыночной стоимостью (стоимостью реализации), дисконтированной стоимостью – величиной будущих денежных поступлений или их эквивалентов, за которую предположительно должен быть приобретен объект в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Таким образом, Концепция, фактически содержавшая теоретические аспекты учета с опорой на передовой международный опыт, определила задачи по реорганизации российской СБУ на длительный период.

В Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее – Программа) были определены цели, задачи и основные направления реформирования СБУ.

Во исполнение Программы распоряжением Правительства РФ от 22.05.98 г. № 58-р был утвержден План внедрения положений (стандартов) по бухгалтерскому учету. В 1998–1999 гг. предполагалось разработать 22 стандарта по бухгалтерскому учету.

По состоянию на 01.01.07 г. принято и используется в практической работе 20 положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Решение задач создания новой правовой и нормативной основы регулирования бухгалтерского учета вызвало необходимость принять следующие документы:

– План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.00 г. № 94н);

– Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н);

– приказ Минфина России от 22.07.03 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности»;

– Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 30.12.96 г. № 112);

– Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н);

– Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н);

– Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены приказом Минфина России от 21.03.00 г. № 29н);

– Методические рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены приказом Минфина России от 20.05.03 г. № 44н);

– Методические рекомендации по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.02 г. № 135н);

– Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утверждены приказом Минфина России от 28.11.01 г. № 97н).

В процессе реформирования учета в соответствии с программой был создан новый понятийный аппарат, отражающий мировые тенденции и условия рыночной экономики, выделены новые объекты бухгалтерского учета и созданы методики формирования информации о них. В процессе реформирования была выявлена целесообразность составления бухгалтерской отчетности отдельных юридических лиц и консолидированной отчетности групп организаций согласно МСФО.

Реализация Программы предусматривала широкое участие в реформировании СБУ ИПБ России, который в настоящее время является проводником государственной политики по аттестации и повышению квалификации бухгалтеров.

За рассматриваемый период реформирования бухгалтерского учета в РФ состоялся ИПБ России как ведущее общественное объединение профессиональных бухгалтеров, учрежден статус профессионального (сертифицированного) бухгалтера, развернута система повышения квалификации бухгалтеров, наложены активные связи с международными бухгалтерскими организациями. Россия вошла в международное бухгалтерское сообщество как равноправный член и стала принимать активное участие в разработке новых направлений бухгалтерского учета.

В 2004 г. по решению Правительства РФ была разработана Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина России от 01.07.04 г. № 180. Она принята на период 2004–2010 гг., связана с наличием в настоящее время благоприятных условий для дальнейшего развития СБУ, а также с тем, что в обществе созрело понимание необходимости повышения прозрачности (транспарентности) СБУ, роль которой в совершенствовании систем управления современной экономикой трудно переоценить.

Определенное влияние на формирование адекватной требованиям рыночной экономики СБУ и соответствующей финансовой отчетности в нашей стране оказало развитие рынка аудиторских услуг. Создание аудиторских фирм (отечественными специалистами или с помощью международных организаций) опережало разработку регламентирующих их деятельность нормативных документов. Первые аудиторские проверки отчетности совместных предприятий проводились в 1989–1990 гг., а Указ Президента РФ по аудиторской деятельности, содержащий Временные правила ее осуществления, был принят только в декабре 1993 г.

Менее чем за 15 лет в РФ сложился устойчивый рынок аудиторских услуг, сформировались аудиторские организации, признанные мировым аудиторским сообществом, созданы профессиональные аудиторские объединения, 07.08.01 г. принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ, и в настоящее время ведется активная работа над его новой редакцией. С 2001 г. введены федеральные стандарты аудиторской деятельности, полностью соответствующие требованиям международных аудиторских стандартов (МСА). Российские аудиторы принимают активное участие в подготовке новых международных документов, регламентирующих аудиторскую деятельность.

В сфере реформирования бухгалтерского учета и отчетности и развития аудиторской деятельности основная направленность изменений была связана с обеспечением систем управления всех уровней достоверной надежной информацией, достаточной для обоснования управленческих решений – инвестиционных, финансовых, производственных; текущих и стратегических; локальных и глобальных. Именно этим определяется большое внимание к вопросам информационно-аналитического обеспечения функций управления, которые стали объектом исследований основных учетно-аналитических школ России.

Реформирование и совершенствование бухгалтерского учета и аудита, задачи и основные направления которого четко определены в вышеупомянутой Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу до 2010 г., базируется прежде всего на положениях Программы реформирования бухгалтерского учета (1998 г.). Концепция стала первым документом, в котором затронуты вопросы не только бухгалтерского учета, но и аудита как неотъемлемой части общего направления обеспечения управленческих кадров достоверной финансовой информацией.

Полностью соглашаясь с основными направлениями Концепции, хотелось бы обратить внимание на ряд позиций, которые должны получить дальнейшее развитие. Прежде всего это относится к необходимости выстраивания четкой методологии бухгалтерского учета, анализа и аудита, позволяющей проводить комплексные мероприятия по совершенствованию учетно-аналитического процесса и контроля но делающей этот процесс целенаправленным и взаимоувязанным. В этой связи следует отметить, как минимум, два аспекта.

1. Необходимость разработки и последовательной реализации комплексной методологии бухгалтерского учета и аудита. Сложилось так, что при вхождении в рыночную экономику развитию аудита уделялось приоритетное внимание. С самого начала был взят ориентир на требования международного сообщества, и сегодня можно утверждать, что российский аудит принят в мировом аудиторском сообществе. Те нормативные документы, подходы к организации аудита, которые реализуются в нашей стране, очень близки к международным требованиям; в частности, внедряемые в соответствии с принятым в 2001 г. Законом «Об аудиторской деятельности» федеральные стандарты вполне соответствуют по своему направлению, по сущности, по идеологии международным стандартам аудита. Российские профессиональные аудиторские объединения являются членами международных аудиторских организаций и активно привлекаются к разработке новых стандартов аудиторской деятельности, принимают участие в проведении тех решений, которые будут обязательными для всего мирового сообщества.

Что же касается бухгалтерского учета, то, как уже отмечалось выше, Россия с 1998 г. взяла ориентацию на последовательную гармонизацию российского учета с международными стандартами финансовой отчетности. Само по себе это направление очень важно, поскольку бухгалтерский учет, будучи языком бизнеса, позволяет правильно оценить реальное положение каждой конкретной организации, грамотно позиционировать ее на товарном, фондовом рынке и рынке капитала.

Составление бухгалтерской финансовой отчетности является завершающей стадией учетного процесса, поэтому при гармонизации с международными стандартами финансовой отчетности на первой стадии реформирования бухгалтерского учета большое внимание уделялось разработке положений по бухгалтерскому учету, которые регламентируют учет отдельных видов активов, обязательств и процессов. Введенные в действие ПБУ в определенной мере приближают российский учет к требованиям международного учета и позволяют сформировать понятную, а в ряде случаев – адекватную требованиям международных стандартов финансовую отчетность.

Но, развитие бухгалтерского учета происходит в рамках того правого поля, которое регулирует хозяйственную деятельность в стране, поэтому он всегда будет привязан к особенностям регулирования национального хозяйства. Подчеркнем, что регулирование национального хозяйства связано не только с правовыми позициями. Оно в большой мере зависит от общей экономической ситуации в стране, потому что то, что возможно для высокоразвитой страны, недоступно и не может быть использовано в стране развивающейся или находящейся в критическом финансовом положении. Большое влияние на развитие бухгалтерского учета и всей системы отчетности оказывает институциональная система, то есть организационная структура национального хозяйства.

На организацию бухгалтерского учета и отчетности также оказывает влияние и отраслевой характер производства, и территориальное расположение отдельных организаций. Стало быть, понимая важность адаптации бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов, нельзя забывать о специфике страны, региона, отрасли, для которых разрабатывается та или другая система.

Представляется, что с 1998 г. уже много сделано для приближения российского учета к международным требованиям. Наступил момент, когда следует четко осмыслить, какие конкретно позиции необходимо усилить, какие изменения внести в ПБУ, чтобы в разумных пределах приблизить порядок ведения учета к общим требованиям, и какие специфические черты российской экономики необходимо иметь в виду, чтобы нормативные документы по бухгалтерскому учету были адекватны практическим реалиям, требованиям субъектов хозяйствования и конкретным сегментам бизнеса в нашей стране.

Надо отметить, что стандарты, принимаемые в последние годы для регулирования отдельных аспектов бухгалтерского учета, практически не увязывались со стандартами аудиторской деятельности. Причем, некоторые специалисты полагают, что такая взаимосвязь и не обязательна. Сегодня недоработки в сфере бухгалтерского учета не позволяют полностью реализовать требования проверки отдельных направлений учетной политики организаций и результатов, отраженных в их финансовой отчетности. А какие-то требования и принципы, заложенные в аудиторских стандартах, просто не могут быть выполнены организациями, в том числе по причине того, что бухгалтеры не готовы к их восприятию, поскольку не имеют ни навыков, ни традиций проведения работы, требуемый от них аудиторами. Это убедительно показывает необходимость единства методологии развития бухгалтерского учета и аудита.

В данной связи формирование общей концепции, общей методологии развития учетно-контрольного процесса и учетно-аудиторской деятельности становится чрезвычайно актуальной проблемой, причем, она является весьма важной частью всей международной работы по дальнейшему совершенствованию учетного процесса и обеспечению достоверности бухгалтерской (финансовой) информации, которая продолжает оставаться основой при установлении взаимодействия и партнерских отношений между производственно-хозяйственными субъектами, а также в отношениях между государствами и субъектами хозяйствования.

2. Вторая позиция методологии, которая сегодня имеет большое значение, связана с качественными изменениями происходящими в экономике всех стран. Многие проблемы, которые возникают при разработке международных стандартов финансовой отчетности и аудиторской деятельности, обусловлены коренными изменениями в экономических процессах. Сейчас нужны новые подходы к оценке, учету, признанию наличия тех или других активов. Причем, тенденции, характерные для мирового сообщества в целом и для каждой отдельной страны, достаточно близки и связаны с однонаправленными изменениями в экономике. Отметим основные позиции, которые приходится учитывать при разработке современной теоретико-методологической основы учетно-аналитического и аудиторского процесса.

Одной из коренных особенностей современного этапа развития субъектов хозяйствования являются принципиальные изменения в значимости различных видов ресурсов, используемых организациями (предприятиями).

Прежде всего, нуждается в осмыслении значимость нематериальных активов, то есть интеллектуального труда как важного объекта учета. Вопрос о совершенствовании учета нематериальных активов стоит достаточно остро во всех странах, что находит отражение в изменении международных стандартов финансовой отчетности. При анализе нематериальных активов, как минимум, следует учесть три обстоятельства.

1. Ускоренное обновление производства предполагает, что на каждом предприятии активно используются нематериальные активы, связанные с лицензиями, патентами, ноу-хау, касающимися изменения конструкции выпускаемой продукции, техники, технологии и методов организации производства. Такие нематериальные активы могут приобретаться у инновационных субъектов хозяйствования предприятиями, которые реализуют маркетинговую стратегию и нацелены на массовое или серийное производство продуктов, пользующихся спросом на рынке. Другие предприятия в своем составе имеют надежные конструкторские и технологические подразделения и сами разрабатывают те новые объекты нематериальных активов, которые позволяют им освоить производство инновационных изделий, снизить издержки производства, повысить качество продукции, увеличить объемы производства и т.д.

2. К нематериальным активам в большой мере относится и то, что носит название деловой репутации (гудвилла). Проблема оценки такого вида нематериальных активов прежде возникала в связи с продажей предприятия. Гудвилл является важной составляющей при оценке рыночной стоимости предприятия, если совершается сделка поглощения или если предприятие продается как единый имущественный комплекс. Теперь этот вопрос необходимо ставить гораздо шире, потому что имидж предприятия, его бренд в значительной мере определяет возможность установления соответствующего уровня рентабельности товаров, работ и услуг, которые реализует данное предприятие. Достаточно отметить, что предприятие с репутацией производителя высококачественной техники имеет возможность получить более высокую цену и устанавливать более высокий уровень рентабельности на товары, аналогичные производимым другими предприятиями. Для многих предприятий товарные знаки становятся не только элементом активов, но и предметом купли-продажи, поскольку все элементы, связанные с франчайзинговыми отношениями, строятся, как правило, на устойчивом и признанном товарном знаке, на «раскрученном» бренде предприятия.

3. И наконец, важная позиция, которая сегодня широко обсуждаются в профессиональном сообществе, связана с учетом в составе нематериальных активов человеческого фактора. Можно сослаться на опыт американских фирм, которые рассматривают затраты на повышение квалификации работников предприятия, на формирование устойчивой команды, устойчивого коллектива предприятия, способного реализовать определенные сложные проекты, создающие нематериальные активы, реализуемые в своем производстве, как капитализацию текущих затрат. То есть затраты, связанные с повышением квалификации кадров, обеспечивающих производство высококачественной, иногда уникальной продукции, становятся весьма важной позицией в учете нематериальных активов.

Итак, вследствие изменения экономического понятия ресурсов предприятия меняется понятие объекта учета и, следовательно, возникает очень важный объект аудиторской проверки, по отношению к которому необходимо установить, когда этот актив признается и как оценивается, как он будет использоваться, каким образом его стоимость переносится на текущую стоимость производства, амортизируется или не амортизируется – словом, все проблемы, связанные со спецификой учета и аудита должны быть решены по отношению к этому новому ресурсу.

В современных условиях актуализируется проблема взаимодействия реальных мощностей и долгосрочных финансовых вложений, которые являются условием влияния субъектов хозяйствования на своих партнеров. При оценке долгосрочных финансовых вложений большое значение имеет выделение долевых ценных бумаг, то есть вложений на приобретение акций, долей, паев других производственно-хозяйственных объектов для того, чтобы установить устойчивые хозяйственные связи, позволяющие реализовать весь воспроизводственный процесс, оказывать соответствующее влияние на направление развития своих партнеров. В этом случае долевые ценные бумаги становятся альтернативой собственных производственных мощностей (реальных капитальных вложений), и предприятие оказывается перед выбором, развивать ли ему собственное производственные мощности или вложить деньги в уже сформированные производственные мощности других субъектов хозяйствования для того, чтобы провести соответствующее их техническое переоснащение и приспособить для собственного производства. Приобретение долевых бумаг становится первым шагом к формированию в национальном хозяйстве новых институциональных структур холдингового типа.

Для учета, анализа и представления данных в отчетности следует четко разграничивать долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, чтобы было понятно, в каких случаях их приобретение носит финансовый или производственный характер. До сих пор этому вопросу практически не уделяется внимания, хотя он принципиален как для учетной системы, когда речь идет о непосредственном отражении вложений, доходов и результатов использования долгосрочных финансовых вложений и при оценке правомерности таких вложений. Этот вопрос является составной частью решения вопроса о достоверности отчетности и самое главное – для оценки в ходе аудиторской проверки стратегии хозяйствования и соответствия ей бухгалтерского учета: необходимо проанализировать адекватность стратегии развития предприятия той финансовой политике, которую оно реализует при приобретении или продаже ценных бумаг, а также при изменении состава долгосрочных финансовых вложений.

Важнейшей характеристикой современной экономики является ее институциональная основа. Значение институциональной теории для регулирования деятельности субъектов хозяйствования во всех странах огромно. Формирование корпоративных структур, выбор их типа и установление рациональных связей внутри корпоративных структур определяются теми экономическими целями, которые преследует предприятие (организация), вступая в определенные взаимоотношения. Консолидация организаций по капиталу, рассматриваемая как долгосрочные финансовые вложения, становится важным объектом контроля за правильностью ведения учета и распределения финансовых ресурсов организации. В этой связи возникает необходимость новых подходов к учету финансовых инструментов, которые отражены в МСФО 39 «Учет финансовых инструментов». Данный стандарт со скрипом признавался большей частью стран в связи с особенностями финансирования фондового рынка и его субъектов, которые в разных странах проявляются по-своему.

Хотелось бы остановиться еще на одной проблеме, связанной с развитием новых производств и организацией НИОКР. Быстрая смена требований потребителей продукции, работ и услуг предполагает необходимость ускоренного обновления выпускаемых продуктов и методов их производства. Предприятия должны обеспечивать свою конкурентоспособность как по качеству и виду производимой продукции, так и по уровню издержек производства и параллельно с текущим производством вынуждены вести большую работу по подготовке новых бизнес-процессов. На каждом крупном развивающемся предприятии всегда присутствуют параллельно как бы три вида производственных процессов:

– базовые – для изготовления выпускаемой продукции;

– связанные с возможностью освоения новых видов продукции и служащие этапами подготовки производства, включая нормативную и организационно-технологическую составляющие;

– процессы, которые формируют новые бизнес-процессы по изготовлению улучшенного или принципиально нового изделия, введению новой техники и технологии – то, что связано с проблемами организации НИОКР.

Поскольку предприятие должно поддерживать свою конкурентоспособность, важнейшей становится проблема соотношения затрат и усилий, которые тратит предприятие при организации текущего производства и подготовке завтрашнего, более перспективного производства.

Именно этим определяется то внимание, которое было уделено подготовке ПБУ 17 об учете затрат на НИОКР. В соответствии с этим документом предприятиям предоставляется возможность отражения этих затрат не только в бухгалтерском учете, но и в налоговых документах по учету затрат на НИОКР, включения их не только в капитализацию, но и в текущие затраты. Здесь требуются обоснование решения и высокий профессионализм, в части бухгалтерского учета, так как момент признания этих расходов в качестве новых активов трудноуловим. Причем, здесь возможны существенные злоупотребления со стороны руководства предприятия, когда на текущие затраты будут списываться неоправданные расходы, включаемые в НИОКР. Но ведь возможно списание на текущие расходы и того, что на самом деле используется в течение длительного периода времени, то есть по существу уже является активом (объектом основных средств или нематериальных активов), который должен быть отражен в установленном порядке. Этот сюжет убедительно показывает необходимость одновременного совершенствования, организации учета и подхода к аудиту, в том числе, даже самого фундаментального требования к проведению аудиторской проверки, то есть признания тех активов, которые должны найти отражение в бухгалтерской отчетности.

Не менее важное значение имеет четкое планирование жизненных циклов производства, ведь жизненный цикл характерен для всех элементов производства: готового продукта определенной технологии, некоего блока основных средств, бизнес-процессов в целом или каких-то видов деятельности. При современных темпах развития производства на каждом предприятии происходят изменения во всех элементах одновременно. Контроль за жизненным циклом изделия, смена изделия требует нового подхода к формированию ассортиментной программы.

Поддержание конкурентоспособности по издержкам требует смены технологий и основных производственных циклов. Достаточно частая сменяемость бизнес-процессов предопределяет применение новых подходов к выбору основных производственных средств, востребованных в производстве (с учетом временного фактора), то есть к формированию и реализации амортизационной политики и определению конкретного срока службы основных средств (например, оборудования, причем, нормативный срок службы оборудования все меньше связан с технологическими, техническими параметрами какого-то оборудования, а чаще – с его востребованностью для производства). Да и сами критерии выбора объекта основных средств (в данном случае – оборудования) становятся принципиально иными. Следует найти оборудование, которое легко приспособить к производству других видов изделий, то есть речь идет о поливалентности оборудования и о новом подходе к оценке правильности начисления амортизации, установлению нормативного срока службы, решению вопроса о включении в затраты расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, на его ремонт и другие технические цели.

Все вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что при определении направлений развития бухгалтерского учета и аудита важно учитывать изменения, происходящие в экономике. Речь идет об изменении роли и соотношения значимости различных видов активов предприятия, в частности, об усилении значимости и повышении доли нематериальных активов всех видов; изменении подхода к оценке ликвидности активов.

Важнейшее направление реформирования бухгалтерского учета – повышение информативности и прозрачности отчетности, которая позволяет пользователю не только понять сложившуюся ситуацию, но и ответить на вопрос, почему произошли те или другие изменения. То есть речь идет не только о констатации сложившегося положения, но и о выявлении определенных тенденций. Такое же требование предъявляется все в большей мере и к аудиторской деятельности, в рамках которой аудитор должен не только выразить свое мнение о достоверности отчетности, но и о ее соответствии требованиям нормативных документов, учетной политике, масштабам и перспективам развития предприятия.

Эта задача может быть решена при активизации роли управленческого (производственного) учета и при повышении эффективности применения соответствующего инструментария экономического анализа, который занимает особое место в триаде «учет – анализ – аудит». Органическая увязка всех трех составляющих данной триады обеспечивает формирование финансовой информации о прошлом, настоящем и будущем состоянии предприятия, отражается в его годовом отчете и служит основой для выработки алгоритмов управленческих решений.

Неотъемлемый элемент годового отчета предприятия – его бухгалтерская отчетность, содержащая соответствующие пояснения. К сожалению, в России до сих пор нет традиции составления исчерпывающих пояснений к отчетности. Составители обычно ограничиваются включением некоторых своих соображений в пояснительную записку, что явно недостаточно. Требование самостоятельного форматирования отчетности, выдвигаемое сегодня как важнейшее условие повышения ее прозрачности, связано с тем, что бухгалтер должен в зависимости от значимости отдельных позиций отчетности представлять их с разной степенью детализации.

Изменение качественного состава отдельных статей отчетности предполагает выделение принципиальных для конкретного субъекта хозяйствования позиций. Например, целесообразно специально выделить в отчетности ту часть долгосрочных финансовых вложений, которая характеризует устойчивые кооперированные связи. Если приобретаются или создаются нематериальные активы, которые будет связаны с развитием перспективных новых видов продукции, важно показать их долю в общей сумме нематериальных активов и выделить в форме № 2 отчета о прибылях и убытках производство этих видов продукции. Такие данные могут быть отражены либо путем детализации отдельных позиций, либо включены в пояснения и дополнения к каждой форме для того, чтобы пользователь отчетности мог увидеть реальные тенденции в изменениях бизнеса субъекта хозяйствования.

Более полное представление о реальном положении предприятия на рынке может обеспечить привлечение при интерпретации финансовой отчетности данных о других аналогичных объектах: о средних показателях по конкретному сегменту бизнеса, достижениях лучших предприятий и др. Для представления отчетности часто приходится использовать метод сравнения, причем, базой для сравнения служат показатели аналогичных субъектов хозяйствования, достижения лучших практик деятельности предприятий.

Бухгалтерский учет и экономический анализ являются важнейшими элементами учетно-аналитического обеспечения управленческой деятельности. Разумеется, бухгалтерской информации недостаточно для принятия управленческих решений и выбора направления развития производства. Бухгалтерский учет как форма обратной связи с управляемым объектом позволяет оценить правильность принимаемых управленческих решений. Но при формировании отчетности создается база для ретроспективного трендового анализа, позволяющего на основе сложившейся тенденции изменения отдельных показателей установить причинно-следственные связи изменения тех из них, от которых в реальности зависит эффективность деятельности предприятия. В этой части значение бухгалтерского учета и экономического анализа при формировании информационного обеспечения процессов управления чрезвычайно велико.

Сегодня все чаще ставится вопрос о том, что внутренняя информация, формируемая, прежде всего, бухгалтерским учетом, должна быть расширена.

Для полноты представления в отчетности всей информации, требуемый для оценки сложившейся ситуации и обоснования стратегии развития организации, необходимо широко использовать данные об экономической ситуации в организациях поставщиков, клиентов, на товарном и фондовом рынках и другие данные о внешней среде, в которой функционирует организация. Эти данные формирует статистика.

В условиях рыночной экономики нестабильность очень многих процессов, быстрая сменяемость требований к продукции при ускоренном внедрении научно-технических достижений в производство все больше влияет на деятельность предприятия и на эффективность его функционирования в целом и системы управления, в частности. Причем, важное значение приобретает своевременность получения внешней информации. Этот вопрос ставится не только в научной литературе, но и в нормативных документах, в частности, в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности, где подчеркнуто, что учетная информация должна органически сочетаться с информацией неучетной, внешней, которую необходимо разделить на два очень важных блока.

Информация, характеризующая среду функционирования предприятия – это информация рыночного характера. Например, есть блок маркетинговой информации, в большей мере связанный с необходимостью выбора направлений развития, определения своей ниши на рынке, поиска своего клиента. В зависимости от того, в каком сегменте бизнеса работает предприятие, эта информация может быть более и менее исчерпывающей, но она должна быть представлена обязательно, без нее невозможно принять грамотное решение о перспективах развития предприятия, формировании текущего ассортимента продукции, замене материала (в связи с отсутствием на рынке материала, запланированного к использованию) или по другим причинам. То есть и оперативные, и текущие, и перспективные решения не могут быть приняты без маркетинговой информации.

Когда формируется маркетинговая информация, нужно иметь оценку насыщенности рынка, конкурентоспособности аналогичных видов продуктов, однотипных и взаимозаменяемых. А с ускорением научно-технического развития границы взаимозаменяемости существенно расширяются. Количество номенклатурных позиций на рынке увеличивается, и оценка конкурентоспособности становится очень сложной, требует большой информации о конкурентах, о запросах клиентов и др.

Это второй блок маркетинговой информации, которая связана не только с характеристикой спроса, но и структурой предложения. Но спрос связан с клиентурой (потребителями), предложение – с конкурентной средой, а получить информацию о конкуренте всегда сложнее, чем о клиенте (потребителе). В этой части регулирующая роль государственных органов, в том числе органа госстатистики, становится чрезвычайно важной, потому что предприятия должны иметь эту информацию, а государство обязано создать условия для предоставления такой информации субъектам хозяйствования.

Роль государства в условиях рыночной экономики состоит не только в том, чтобы возложить на органы статистики подготовку большого количества справочников. Необходимо стимулировать развитие так называемого информационного бизнеса, который мог бы по заказу готовить для субъектов хозяйствования данные о состоянии конкретных сегментов в России и в мире. Это тоже очень важная проблема.

Бухгалтерский (финансовый и управленческий) учет, экономический анализ и аудит сегодня рассматриваются как виды деятельности, непосредственно связанные с информационным обеспечением, но общая проблема формирования информационного обеспечения национального хозяйства ставится как бы в отрыве от бухгалтерского учета и аудита, что вряд ли правильно и тоже связано с нарушением общей методологии управления национальной экономикой и ее субъектами. Этот вопрос Министерство финансов РФ должно решить совместно с Министерством экономического развития и торговли и Росстатом.

Отмеченные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета, анализа и аудита и связанные с ними подходы к формированию учетно-аналитического обеспечения систем управления актуальны не только для России. Они активно обсуждаются во всех странах, и прежде всего в странах Европейского союза, при подготовке к переходу на МСФО, поскольку приведение бухгалтерского учета к единообразию требует четкого понимания экономической сущности различных объектов учета.

Дальнейшее развитие СБУ, ее интеграция с экономическим анализом, стратегическим управленческим учетом и аудитом позволит:

– сформировать систему сбалансированных показателей, отражающих состояние бизнес-процессов в основных сегментах бизнеса, их обеспеченность ресурсами соответствующего качества, возможности и основные этапы их развития;

– обеспечить регулярный мониторинг и систематизацию отдельных групп показателей для выявления тенденций их изменения;

– выстроить алгоритм формирования показателей финансовых результатов и эффективности деятельности организации;

– оценить значимость отдельных факторов производства для реализации стратегии развития организации;

– обосновать рациональный уровень и допустимые диапазоны изменения отдельных показателей, что будет способствовать прогнозированию кризисных ситуаций и минимизации риска их возникновения.