В последнее время модно говорить о профессиональном суждении бухгалтера. В этой статье мы попробуем разобраться, что же это такое, можно ли научить профессиональному суждению.

Под профессиональным суждением мы понимаем способность принимать решение в условиях неопределенности и нести за него ответственность.

Мы говорим о нормативно определенной области знаний – о бухгалтерском учете.

Здесь возникает вопрос – может ли иметь место профессиональное суждение в системе правил, ведь главная задача бухгалтера – это выполнение норм действующих стандартов.

Можно было бы предложить, как минимум, два признака классификации профессионального суждения: первый – по виду неопределенности регулирующих правил; второй – в отношении объекта суждения – учета или отчетности, процесса формирования информации или ее представления и раскрытия.

В соответствии с первым признаком, с нашей точки зрения, можно было бы выделить, в свою очередь, тоже два вида неопределенности, регулируемой через профессиональное суждение бухгалтера, имеющих «право на жизнь» в условиях нормативного регулирования.

Первый вид – когда нормативные акты содержат границы неопределенности, то есть существуют четкие рамки того, что можно, а что нельзя, при этом в этих границах возможен выбор оптимального решения. Таким образом, первая категория профессионального суждения – это когда нормативные акты сами задают рамки или варианты принимаемых решений, альтернатив.

Второй вид – когда имеет место неопределенность (неясность), то есть несовершенство самих нормативных актов. В таком случае бухгалтер берет на себя ответственность по принятию решения в еще большей степени.

В соответствии со вторым признаком профессиональное суждение есть обоснованное мнение профессионального бухгалтера в отношении способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменений.

Профессиональное суждение является одним из инструментов регулирования бухгалтерского учета в реализации его главной цели – формирования полной и достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах организации. Оно должно обосновываться как в отношении формирования информации, так и в отношении раскрытия информации.

Профессиональное суждение в отношении формирования информации оформляется как учетная политика организации – совокупность способов бухгалтерского учета, ее изменение и дополнение.

Профессиональное суждение в отношении раскрытия информации реализуется как при раскрытии учетной политики, так и при раскрытии дополнительной информации в бухгалтерской отчетности. Востребованность профессионального суждения как способа обеспечения достоверности информации будет возрастать по мере востребованности рынком достоверной информации, когда недостоверность станет серьезным тормозом развития рыночных отношений.

Необходимо отметить, что должны иметь место процедуры контроля и защиты обоснованности профессионального суждения перед профессиональным сообществом, наряду с институтом независимого аудита.

Рассмотрим первый вид профессионального суждения в условиях ограниченной нормативной неопределенности на примерах.

Важнейшей областью применения профессионального суждения является определение существенности.

Пунктом 11 ПБУ 19/02 предусмотрено два варианта учета затрат, которые организация несет при приобретении ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу.

Вариант 1. Затраты, которые несет организация по приобретению ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу, включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Вариант 2. Затраты, которые несет организация по приобретению ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу, признаются прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Однако при выборе варианта следует учитывать, что речь идет только о несущественных суммах затрат.

Количественный критерий существенности определяется организа¬цией исходя из условий ее хозяйствования. При этом следует иметь в виду следующее:

«Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов» (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н)).

Таким образом, организация должна оценить ситуацию с приобретением ценных бумаг, проведя анализ структуры затрат, связанных с приобретением, и в случае возможности использования нормы ПБУ 19/02 выбрать вариант решения.

Фрагменты Положения «Учетная политика» могут быть сформулированы следующим образом.

Для варианта 1. Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, формируется в сумме всех фактических затрат, связанных с их приобретением.

Для варианта 2. Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, формируется как сумма затрат, уплачиваемых продавцу. Затраты, которые несет организация по приобретению ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу, признаются прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Кроме того, существенность играет огромную роль при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (п. 11 и 12 ПБУ 1/98).  Напомним, что существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности; п. 11 ПБУ 1/98).

Далее, известно, что по ряду вопросов бухгалтерские нормативные акты содержат вариантность норм.

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что варианты, предлагаемые нормативными актами по бухгалтерскому учету, не предполагают одинаковый алгоритм их выбора.

Можно выделить несколько групп вариантных способов.

В первой группе осуществляется выбор одного варианта из нескольких предлагаемых (альтернативные варианты). При этом предлагаемые варианты построены с использованием одного классификационного признака.

К этой группе относится, например, способ признания управленческих расходов (полностью или не полностью в себестоимости реализованной продукции в отчетном периоде) или способ погашения стоимости нематериальных активов (с использованием или без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Организация выбирает один вариант из двух предлагаемых нормативными актами.

Во второй группе, как и в первой, осуществляется выбор одного варианта из нескольких (альтернативные варианты). Однако предлагаемые варианты построены с использованием двух и более классификационных признаков.

В этом случае организация принимает решение в два этапа: сначала выбирает группу вариантов исходя из выбора одного основания классификации, а затем выбирает вариант внутри выбранной группы.

Как правило, на выбор варианта оказывает влияние не только «желание» организации, но и такие факторы как масштабы деятельности организации, вид производства и т.п.

Например, в ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено:

«2. Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично».

В перечисленных вариантах учтены два основания классификации: объем учетной работы и субъект ведения учета (организация или стороннее лицо).

На первом этапе организация должна принять для себя решение: будет она вести учет «собственными силами» (варианты «а», «б» и «г») или передаст ведение учета стороннему лицу (вариант «в»). На этом этапе решение принимается по желанию организации.

На втором этапе необходимо определить вариант из выбранной группы вариантов. Например, если организация приняла решение вести учет самостоятельно, то надо выбрать один вариант из трех: «а», «б» и «г». И вот здесь уже недостаточно одного желания. Вряд ли руководитель крупного предприятия сможет вести учет лично или силами одного бухгалтера. На принятие решения влияют обстоятельства, фактически предопределяющие такое решение.

К третьей группе относятся варианты без условия обязательного выбора только одного из них (хотя может быть выбран и один). Могут быть применены все предусмотренные варианты одновременно в отношении разных групп активов. При этом влияние на выбор оказывает только решение организации.

Например, организация может применить все способы начисления амортизации по основным средствам, предусмотренные законодательством, при условии, что к однородным основным средствам будет применяться одинаковый способ.

Желательно, по нашему мнению, по каждому такому способу приводить его нормативное обоснование, то есть указывать, на основании какого нормативного документа принято то или иное положение по учетной политике.

Учетная политика есть совокупность способов ведения бухгалтерского учета, поэтому выбор способа учета должен производиться только на основании вариантов, предлагаемых бухгалтерским законодательством.

Однако при выборе способа могут учитываться различные факторы, в том числе и налоговые последствия выбранного способа. Например, принятие решения об учете процентов по займам и кредитам, привлеченным для приобретения основных средств, в стоимости основных средств или в составе текущих расходов может существенным образом сказаться на обязательствах организации перед бюджетом по расчетам по налогу на имущество.

Выбор предполагает наличие вариантов, из которых организация может выбирать. Однако не всякое перечисление является набором ва¬риантов.

Так, например, согласно п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (утверждено Приказом Минфина России от 16.10.00 г. № 91н, далее – ПБУ 14/2000)

«определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации».

В данном случае перечисляются не варианты, которые берутся за основу при определении срока полезного использования нематериальных активов, а дается перечень тех ограничений, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования.

Рассмотрим другой пример.

В п. 15 ПБУ 14/2000 указывается:

«Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования».

Здесь речь идет именно о вариантах начисления амортизационных отчислений. Организация вправе самостоятельно выбрать любой из них.

Следует также помнить, что выбор способов учета из предлагаемых законодательством вариантов необходимо осуществлять с учетом их комплексного рассмотрения, взаимоувязки. Кроме того, организация должна оценивать последствия применения того или иного способа учета, исходя из специфики своей деятельности, финансового состояния, бизнес-планов и других факторов.

Например, определяясь со способом формирования первоначальной стоимости основных средств и принимая решение о включении в первоначальную стоимость основных средств процентов по кредитам банка, привлеченным для приобретения основных средств, организация должна увязать это решение с решением в отношении способа учета затрат по обслуживанию займов и кредитов.

Итак, можно сделать вывод, что профессиональное суждение бухгалтера – это ответственность за принимаемые решения, высокий профессионализм, а также понимание специфики деятельности предприятия и умение обосновать определенные механизмы принятия решений в учетной политике.

Рассмотрим второй вид профессионального суждения. Данный вид профессионального суждения применяется при неопределенности законодательства и нормативных актов.

Можно было бы назвать следующие возможные виды неясности, то есть неопределенности нормативных актов: нормы противоречат друг другу; нормы не установлены; нормы носят общий характер, а специфика деятельности требует обязательной конкретизации и, наконец, нормы установлены, но их применение не обеспечивает квалификацию информации как достоверной.

Например, если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и при этом практически невозможно однозначно определить правильность той или иной трактовки, возникает необходимость в применении профессионального суждения и рекомендуется также воспользоваться инструментом учетной политики.

Для разрешения коллизий в общем случае применяются следующие правила.

Если имеет место коллизия между актом федерального государственного органа и актом государственного органа субъекта Российской Федерации, предпочтение отдается:

– акту федерального органа – если регулируемый вопрос относится к предметам ведения Российской Федерации и предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов;

– акту органа субъекта Российской Федерации – если регулируемый вопрос относится к предметам ведения субъектов Российской Федерации.

Если имеет место коллизия между актами различной юридической силы, предпочтение отдается акту большей юридической силы (например, предпочтение будет отдаваться закону перед подзаконным актом).

Если имеет место коллизия между общей и специальной правовыми нормами, предпочтение отдается специальной норме.

Если имеет место коллизия нормативных актов, вступивших в силу в разное время, нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед нормативным актом, вступившим в силу ранее него.

К сожалению, некоторые противоречия в нормативных актах по бухгалтерскому учету нельзя разрешить и найти однозначное решение, даже если воспользоваться правилами разрешения коллизий, приведенными выше.

При разрешении противоречий следует учитывать также и тот факт, что деление документов по бухгалтерскому учету между вторым и третьим уровнями документов достаточно условно и нормативно нигде не закреплено. В этой связи пока декларируется, например, что методи¬ческие указания могут оказаться на третьем уровне, если выпущены Минфином России, утверждены приказом и зарегистрированы в Минюсте России.

Однако де-факто в этой ситуации ПБУ и методические указания являются документами одного уровня и дейст¬вовать будет более поздний из них. Именно такая ситуация сложилась, например, с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. Приказом Минфина России от 09.06.01 г. № 44н, далее – ПБУ 5/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н) или с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина России 30.03.01 г. № 26н, далее – ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н).

Еще один пример. Имеет место такая проблема, как возможность или невозможность пересмотра срока полезного использования объектов основных средств, установленного при принятии к учету в случаях, отличных от процессов модернизации (реконструкции).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).

При этом определение срока полезного использования как периода, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) данной организации (п. 4 ПБУ 6/01), производится последней самостоятельно, исходя из ряда критериев, перечисленных в п. 20 ПБУ 6/01:

«...ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объек¬та (например, срок аренды)».

То есть при установлении срока использования надо предугадать, запланировать всю «жизнь» объекта в организации. Совершенно очевидно, что сделать это можно не всегда.

Так как срок полезного использования необходим для расчета сумм амортизационных отчислений, то уместно обратить внимание на механизм начисления амортизации, ранее предусматривавшийся Постановлением Правительства РФ от 22.10.90 г. № 1072 и предусмотренный в настоящее время налоговым законодательством. Этот механизм гораздо более гибкий, чем тот, который предусмотрен ПБУ 6/01. Действительно, норма амортизации устанавливалась (по Постановлению № 1072) или рассчитывается (в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 г. № 1) исходя из предположения некоторых стандартных условий. При изменении условий установленная норма индексируется на установленные коэффициенты.

Норма ПБУ 6/01 такой возможности не предоставляет. Однако на прак¬тике нередко встречаются случаи, когда условия фактической эксплуатации объекта основных средств существенно меняются. Изменение условий реальной эксплуатации объекта (например, увеличение количества смен, перемещение объекта в агрессивную среду и т.п.) неизбежно ведет к изменению срока, в течение которого данный объект может быть использован для извлечения дохода.

Таким образом, возникает потребность в уточнении технической реализации в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов, который определен в п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», где указаны условия признания понесенных организацией расходов в отчете о прибылях и убытках:

«Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)...».

Напрашивается вывод о необходимости изменения срока полезного использования в процессе эксплуатации основного средства. При этом речь не обязательно должна идти о сокращении срока.

ПБУ 6/01 прямо предусматривает изменение (увеличение или сокращение, например, в случае увеличения мощности) срока полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01):

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Нормативные документы не дают ответа на вопрос о том, как должен устанавливаться новый срок полезного использования. Можно ли его уменьшить? Насколько его можно увеличить?

На эти вопросы частично дает ответ письмо Минфина России от 21.01.2003 № 16-00-14/17:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

При определении срока полезного использования следует руководствоваться пунктом 20 Положения по бухгалтере учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».

Это означает, что срок полезного использования по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию после реконструкции и модернизации, должен рассматриваться как будто заново, то есть путем установления нового срока полезного использования, исходя из критериев, приведенных в п. 20 ПБУ 6/01, на момент завершения модернизации и реконструкции.

В то же время стандартом не установлено и прямого запрета на пересмотр срока полезного использования в случаях, отличных от реконструкции и модернизации.

При решении проблемы изменения срока полезного использования объекта в отличных от проведения реконструкции (модернизации) слу¬чаях логично обратиться к Международным стандартам финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться и, если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений корректируется для текущего и будущих периодов.

Как видим, в отношении изменения срока полезного использования объектов основных средств МСФО предусматривают более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету.

При обосновании решения о пересмотре срока полезного использования основных средств необходимо помнить о том, что одной из основных задач бухгалтерского учета, декларированной в п. 3 ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете», является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.

Следует также учесть, что организация вправе не применять установленные правила бухгалтерского учета, если она не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, используя данные правила.

Согласно п. 4 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете»

«в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете».

Кроме того, согласно п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» учетная политика организации должна удовлетворять требованию рациональности, то есть обеспечивать «рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации».

В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться, в частности, в случае «разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета».

При этом «применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйст¬венной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации».

Итак, организация должна выбрать вариант из двух следующих.

Вариант 1. Пересмотр срока полезного использования объектов основных средств, установленного при принятии к учету в случаях, отличных от процессов модернизации (реконструкции), производится.

Вариант 2. Пересмотр срока полезного использования объектов основных средств, установленного при принятии к учету в случаях, отличных от процессов модернизации (реконструкции), не производится.

Приняв решение о возможности пересмотра срока полезного использования в процессе эксплуатации основных средств, организация должна закрепить это решение в Положении «Учетная политика», например, следующим образом:

В случае когда в результате изменения условий реальной эксплуатации объекта (например, увеличение количества смен, перемещение объекта в агрессивную среду и т.п.) оценка срока полезного использования существенно отличается от ранее установленной, организация пересматривает срок полезного использования объектов основных средств, пересчитывая амортизацию для текущего и будущих периодов.

Организации целесообразно установить порядок пересмотра срока полезного использования во внутреннем документе.

Таким образом, в отдельных исключительных случаях бухгалтер может отступать от действующих правил, если правила не обеспечивают необходимую достоверность, обосновывая свое профессиональное суждение.

Как же научиться принимать корректные решения? Попробуем сформулировать тезисно основную концепцию обучения профессиональному суждению.

По нашему мнению, бухгалтер должен уметь мыслить принципами. Общеизвестно, что знание принципов заменяет знание множества фактов. Принципы помогают при разработке и доработке норм, а также проверке действующих норм на соответствие существующей хозяйственной реальности. Бухгалтер при выполнении правил нормативных актов должен постоянно тестировать их на соответствие принципам.

Бухгалтер должен обладать позитивным мышлением (в нашем понимании – что не запрещено – разрешено). Однако, для этого необходима высшая степень профессионализма бухгалтера, умение отстаивать свою позицию и идти до конца.

Необходимо отметить также, что профессиональное суждение отражает «мудрость» бухгалтера, которая характеризуется наличием здравого смысла и рациональности при использовании учетной политики для отражения в ней каких-либо определенных способов учета, принятых на предприятии. По нашему мнению, такие способы учета можно внедрять только в том случае, если они помогут упростить организацию процесса бухгалтерского учета на предприятии; в случае, когда эффективность таких способов ставится под сомнение, от них нужно отказываться. Не нужно осуществлять применение ради применения.     

Обучение профессиональному суждению – это, по сути, обучение технологиям принятия решений в условиях неопределенности, в нестандартных ситуациях.

Обычные лекционные или практические занятия для достижения цели передачи технологий не подходят. Наиболее эффективная форма обучения профессиональному суждению – это деловая игра или «мастер-класс».

Эта форма обучения предполагает не моновыступление преподавателя на заданную тему с вкраплениями отдельных вопросов к аудитории или смешных случаев для поддержания тонуса аудитории, а серьезную активную совместную работу ведущего мастер-класса и слушателей участников.

В начале описывается хозяйственная ситуация. Диагностируется проблема, и, как следствие, рассматривается, какие варианты решений она могла бы иметь. Обсуждаются выбираемые технологии вынесения профессионального суждения. Тщательно анализируется полнота нормативной базы, условия организации бизнеса. Предлагаемые участникам варианты решения должны быть хорошо аргументированы и обоснованы.

И последнее, на что хотелось бы обратить внимание в этой статье.

Консалтинговая и преподавательская практика свидетельствует о том, что далеко не все бухгалтеры хотят и могут принимать решения и нести за них ответственность в условиях неопределенности, то есть применять инструмент профессионального суждения. Видимо, в недалекой перспективе руководителям служб финансово-бухгалтерского блока необходимо будет подбирать людей с учетом их психологических качеств: желающих работать на участках с отлаженной технологией, где ситуации неопределенности в принципе сведены к минимуму, и, наоборот, желающих и умеющих работать в режиме, когда «неопределенность» – стандартная ситуация.