В российскую экономическую жизнь прочно вошли понятия «группа компаний» и «холдинг». Однако отношения между компаниями, объединенными в группу, до сих пор не имеют достаточной правовой основы. Законодательством статус и деятельность объединений юридических лиц – интегрированных хозяйствующих субъектов – не урегулированы.

Ввиду некоторой инородности для отечественной правовой системы понятия «холдинг», которое на настоящий момент так и не нашло своего законодательного определения, мы считаем более целесообразным оперировать термином «группа взаимосвязанных организаций». Либо, для упрощения, можно использовать термин «группа компаний» в том значении, в каком он используется в ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» [1] и Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности [2], то есть для обозначения группы компаний, сформированной по принципу вертикальной интеграции – объединения головной компании и дочерних и зависимых обществ.

Что касается унификации, то, в соответствии с определением Большого экономического словаря [3], под унификацией учета понимается ведение учета в различных предприятиях по единой методологии, единым формам учетных регистров и типовому плану счетов. Учетный процесс представляет собой осуществление учетных работ в определенной последовательности, по отдельным стадиям, тесно связанным между собой и представляющим единую систему [Там же]. Основными стадиями учетного процесса являются:

– выявление, измерение и первичная регистрация учитываемых явлений;

– обработка первичной информации;

– получение учетных показателей с необходимой детализацией и группировкой с одновременной проверкой правильности этих показателей.

Учет есть не что иное, как система сбора, регистрации и обобщения информации, то есть последовательность действий, составляющих учетный процесс. Таким образом, считаем возможным использовать понятия «унификация учета» и «унификация учетных процессов» в качестве синонимов.

Унификация учетных процессов компаний, образующих группу, имеет формальные цели, ориентированные на получение отчетности для внешних пользователей, и управленческие, отражающие интересы руководства компаний группы (рис. 1). Раскрытие этих целей подтверждает объективную необходимость и целесообразность унификации учетных процессов группы компаний. Однако достижение поставленных целей обеспечивает не столько унификация сама по себе,  сколько ее результат – возможность формирования сводных показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность компаний группы, и создания в группе единого информационного пространства.  

Формальная цель унификации учетных процессов группы отражает требования законодательства. Вышеупомянутыми Методическими рекомендациями предусмотрено составление сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций. Таким образом, требование о формировании сводной отчетности группы компаний в РФ закреплено на уровне приказа Минфина РФ. На более высоком уровне (на уровне федеральных законов) требование о формировании сводной отчетности отсутствует, а Методическими рекомендациями разрешается не составлять сводную отчетность по российским правилам, если вместо этого формируется консолидированная отчетность по МСФО. Как результат, в настоящее время лишь очень немногие компании формируют сводную отчетность в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета.

Рис. 1. Цели унификации учетных процессов компаний, входящих в группу

В настоящее время разработан проект Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» [4], устанавливающего обязанность кредитных организаций, а также иных организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность. Законопроект предусматривает формирование консолидированной отчетности в соответствии с МСФО, что в большей степени соответствует потребностям и сложившейся практике отечественных компаний, заинтересованных в привлечении инвестиций.  

Основная цель сводной (консолидированной) отчетности – представление пользователям информации о группе как едином хозяйственном субъекте. Для консолидации финансовой отчетности вполне закономерны требования как Методических рекомендаций Минфина, так и международных стандартов (МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность») о единстве правил учета хозяйственных операций компаний группы и их учетной политики.

Одними из принципов, на которых должно базироваться формирование консолидированной отчетности, отвечающей требованиям заинтересованных пользователей, в соответствии с российским законодательством и международными стандартами являются принципы полноты, непротиворечивости и достоверности. Соответствие этим принципам означает, что консолидированная финансовая отчетность должна обеспечивать получение необходимой и достаточной, не содержащей существенных искажений сводной информации об имущественном положении и результатах хозяйственной деятельности всех компаний группы, в отношении которых проводится консолидация. Следование перечисленным принципам требует обеспечения сопоставимости и единообразия учетной информации. Поэтому унификация учетных процессов группы компаний – необходимое условие формирования консолидированной отчетности.     

На наш взгляд, возможны два основных варианта (способа) решения задачи проведения унификации учетных процессов группы компаний (рис. 2).

Рис. 2. Варианты унификации учетных процессов группы компаний в зависимости от уровня ее проведения

Первый вариант – проведение унификации на уровне группы в целом. В этом случае каждая компания ведет учет по российским правилам индивидуально и составляет финансовую отчетность в соответствии с ними; единая учетная методика существует только по МСФО на уровне корпоративного центра, российская отчетность централизованно трансформируется в консолидированную отчетность по МСФО. Второй вариант – унификация учетных процессов уже на уровне компании, входящей в группу. В данном случае формируется унифицированная методика учета по российским правилам, на базе которой создается единая учетная политика по МСФО, являющаяся основой для составления консолидированной финансовой отчетности.

Следует отметить, что речь идет об уровнях унификации, а не об уровнях ведения учета по индивидуальным и единым правилам. Так, учет по МСФО по единым для группы правилам могут вести и сами компании, входящие в группу, но при этом учет по российским правилам не будет унифицирован.

Первый вариант может применяться, если группа состоит из компаний, занимающихся разными видами бизнеса, включая банковский, страхование и т.д. Второй вариант представляется нам более целесообразным в плане минимизации затрат на ведение учета и рационализации работы бухгалтерской службы, поскольку унификация учета по российским правилам и унификация на этой основе учета по МСФО снижает затраты на ведение параллельных учетных процессов и трансформационных процедур. Поэтому рациональнее двигаться в направлении максимального сближения учетных процессов компаний и по российским стандартам.

Оба рассмотренных варианта предполагают составление отчетности по МСФО головной компанией. Обычно так и происходит, если компании, входящие в группу, не имеют финансовых, технических и кадровых возможностей для самостоятельной организации учета по МСФО. При наличии соответствующих возможностей обязанность по ведению учета по МСФО может быть возложена и на другие наиболее крупные компании группы.

Исходя из приведенного ранее определения, унификация учетных процессов должна включать в себя мероприятия, направленные на обеспечение единства методов учета, форм учета и рабочего плана счетов компаний. На практике унификация может проводиться не по всем этим направлениям одновременно (рис. 3).

Рис. 3. Варианты унификации учетных процессов группы компаний в зависимости от полноты проведения

Например, может разрабатываться только единая методика учета без применения единого плана счетов и без разработки единых форм учетных регистров. Либо возможно применение единых методов учета, единого плана счетов и единых форм учетных регистров.

Мы не рассматриваем вариант унификации путем разработки единой методики и единого плана счетов без формирования единообразных форм учетных регистров, поскольку применение единого плана счетов не имеет смысла без использования унифицированных регистров. Существование таких вариантов обусловлено разными финансовыми возможностями компаний, разными целями и техническими возможностями осуществления проекта. Наиболее эффективным представляется второй вариант, поскольку он создает базу не только для формирования консолидированной отчетности при экономии затрат на проведение трансформационных процедур, но и для разработки и внедрения корпоративной автоматизированной системы учета.

Методологическая унификация учетных процессов группы компаний состоит в разработке и применении единой учетной политики.

Полностью унифицировать учетные политики компаний группы часто невозможно, поскольку некоторые компании просто не могут по разным причинам (технические возможности, специфика деятельности и др.) применять методы учета, предусмотренные единой учетной политикой. В таких случаях целесообразнее не вносить изменения в их учетные политики, а произвести впоследствии корректировки, поскольку при использовании отдельной компанией учетной политики и учетных методов, отличных от таковых для группы, показатели ее финансовой отчетности для целей консолидации должны быть скорректированы.

Приступая к формированию единой учетной политики группы, необходимо детально изучить структуру группы, характер и особенности ее деятельности в целом и каждой входящей в нее компании в отдельности, а также взаимоотношения компаний внутри группы. Необходимо учитывать информацию о способах ведения учета, которая может быть получена в ходе исследования их учетных процессов.

За тщательным анализом элементов учетных политик компаний группы должна последовать их корректировка с целью унификации правил ведения учета. 

Выбор унифицированных методов учета должен определяться их способностью обеспечить наиболее эффективное взаимодействие всех участников процесса, целесообразную оценку финансовых результатов деятельности группы при минимальных затратах.  Эта задача не из легких, но речь идет о единстве способов учета для компаний группы, а не о полном совпадении методик и алгоритмов учета.

По нашему мнению, ввиду невозможности в большинстве случаев сформировать полностью единообразную учетную политику для всех компаний группы, следует унифицировать и закрепить те методы учета, по которым это возможно и экономически целесообразно, сохранив в учетной политике каждой входящей в группу компании методы учета, которые нельзя унифицировать или которые конкретизируют и детализируют общие (единые) методы. Такой подход позволяет учесть специфику деятельности всех входящих в группу компаний, определяющую различия в учетных принципах. При этом необходимо разработать набор процедур, позволяющий путем пересчета устранить все существенные расхождения и привести учетные данные к сопоставимости. казино playamo

Поскольку, на наш взгляд, наиболее оптимален подход, предполагающий проведение унификации на уровне компании, входящей в группу, с формированием единой учетной политики по российским правилам, на базе которой создается единая учетная политика по МСФО, то необходимо сформировать единую учетную политику группы как по российским правилам, так и по МСФО.

Хотелось бы отметить, что методологическая унификация учетных процессов группы компаний более эффективна, если ее результаты формализуются и разрабатывается положение об учетной политике группы. Если унификация имеет место не только по МСФО, но и в учете по российским правилам, то стандартов, соответственно, может быть два. Но наибольшее значение для группы имеет положение об учетной политике по МСФО, поскольку оно регламентирует учетные процессы для бухгалтерских служб компаний группы и создает основу для консолидации отчетности. При его разработке необходимо учитывать особенности ведения корпоративного учета, тонкости организационной структуры группы.

Примерное содержание положения об учетной политике группы компаний представлено на рис. 4.

Рис. 4. Содержание положения об учетной политике группы компаний

Стандартизация унифицированной методической базы не ограничивается разработкой положения об учетной политике группы компаний, а включает в себя также единый корпоративный рабочий план счетов бухгалтерского учета и корпоративные методические указания о порядке применения рабочего плана счетов, отражения отдельных хозяйственных операций и формирования отчетных данных. Корпоративные методические указания о порядке применения рабочего плана счетов, отражения отдельных хозяйственных операций и формирования отчетных данных наряду с учетной политикой служат регламентами учетных процессов и основой для увязки отчетных данных.

Как неотъемлемая часть учетной политики и системы регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности единый корпоративный рабочий план счетов бухгалтерского учета не только способствует соблюдению этой учетной политики, но и позволяет в дальнейшем контролировать показатели, необходимые для составления консолидированной отчетности.

Можно выявить ряд задач, которые должен решать единый корпоративный рабочий план счетов. Во-первых, счета бухгалтерского учета в едином плане должны отражать специфические операции, характерные для производственно-хозяйственной деятельности данной группы компаний, а также операции, не характерные для основной деятельности группы в целом, но имеющие место в деятельности некоторых ее компаний. Поэтому целесообразно в корпоративном рабочем плане счетов группы прописывать в составе утвержденных субсчета (1, 2-го порядка и т.д. – по необходимости), обязательные для применения всеми компаниями, входящими в группу, оставляя при этом компаниям дополнительные субсчета для отражения собственных операций, несущественных с точки зрения группы и консолидированной отчетности.

Во-вторых, корпоративный рабочий план счетов группы должен обеспечивать выделение из общего состава тех бухгалтерских данных, которые связаны с осуществлением операций между компаниями, входящими в группу, так как при составлении консолидированной отчетности внутригрупповые обороты подлежат исключению. Требование ведения обособленного учета операций в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, содержится в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [5]. Реализовать на практике указанное требование можно также путем выделения категории «Внутригрупповые» и «Внешние» на уровне субсчетов 2-го или большего порядка.

В зависимости от особенностей программного обеспечения возможно создание специального перечня контрагентов, входящих в группу. В этом случае информация, которую необходимо исключить, не накапливается на отдельных субсчетах бухгалтерского учета, а формируется при составлении отчетности с помощью специальных выборок по признаку принадлежности к группе. Корпоративный рабочий план счетов при этом упрощается, ибо введения специальных субсчетов для обособленного учета операций между компаниями группы не требуется.

Первый способ исключает дополнительную работу на стадии составления бухгалтерской отчетности отдельных компаний, второй упрощает процесс отражения каждой бухгалтерской операции.

Построение корпоративного рабочего плана счетов бухгалтерского учета с соблюдением всех перечисленных требований существенно облегчает сбор необходимой для составления консолидированной отчетности информации.

Единая методика учета и разработка единого плана счетов создает основу для внедрения корпоративной автоматизированной системы учета. Автоматизация учетных процессов компаний не является составной частью унификации учета, но в современных условиях проекты по внедрению корпоративных информационных систем, автоматизированных систем учета групп компаний, которые предлагают реализовать многие консалтинговые компании, пользуются большим спросом и потребность в них с каждым годом растет. Это обусловлено тем, что они позволяют сократить время и затраты на подготовку консолидированной отчетности и создают единое информационное пространство, в рамках которого возможно решение задач контроля и управления учетными процессами компаний группы.

Именно поэтому многие российские группы выбирают путь унификации учетных процессов с последующей автоматизацией. Компании предпочитают понести существенные затраты на реализацию указанных проектов сегодня, чтобы завтра иметь возможность эффективно управлять финансово-хозяйственной деятельностью на основе получаемой информации. Чаще всего такие проекты реализуются с привлечением специалистов консалтинговых компаний.

В связи с наличием вариантов организации учета по МСФО возможно внедрение системы параллельного учета и системы, трансформирующей отчетность по российским стандартам в отчетность по МСФО. Основной принцип системы параллельного учета – введение в систему учета по российским правилам бухгалтерского учета (РПБУ) дополнительных признаков, на основании которых впоследствии составляется отчетность по МСФО. Сущность системы, трансформирующей отчетность, в том, что из учетной базы каждой компании сначала выгружается информация по данным российского учета, после чего она определенным образом обрабатывается для получения отчетности по МСФО.

Автоматизация процесса формирования отчетности по МСФО сопряжена с определенными трудностями, связанными с принятием решений, основанных на профессиональном суждении, что требует обеспечения возможностей для изменения как входящих данных, так и данных, посчитанных в программе, настроек условий и счетов для проводок.

Все вышесказанное позволяет выделить основные этапы проекта по унификации учетных процессов группы компаний исходя из выявленных наиболее оптимальных ее вариантов.

1. Определение компаний группы для консолидации.

2. Анализ сложившейся в компаниях группы учетной практики.

3. Разработка предложений по формированию унифицированной модели функционирования учетных процессов.

4. Принятие решений о единых методах учета для внедрения в компаниях группы. 

5. Формирование единой учетной политики группы компаний по РПБУ.

6. Формирование единой учетной политики группы компаний по МСФО.

7. Разработка единого рабочего плана счетов, включая аналитические признаки, позволяющего компаниям группы формировать аналитические данные в едином формате.

8. Формализация положения об учетной политике и необходимых внутренних положений по учету для группы компаний.

9. Внедрение единого программного обеспечения учетных процессов в компаниях группы.

10. Организация контроля за соблюдением установленных правил учета и достоверностью учетных и отчетных данных компаний, входящих в группу.   

Последний этап – необходимое условие эффективности процесса унификации. В нем заинтересована головная компания, на которой лежит ответственность за составление консолидированной отчетности. Обеспечение единообразия формирования отчетных показателей компаниями, входящими в группу, требует постоянного контроля за соблюдением положений, закрепленных единой учетной политикой, и за применением корпоративного рабочего плана счетов.

Реализация подобного проекта имеет большое значение для организации бухгалтерского учета на основе единой методики, получения сводных показателей, автоматизации учетных работ в компаниях группы; ведет к формированию единых принципов отражения бизнес-процессов, происходящих в них. Это не только дает возможность соблюдать требования законодательства о единстве учетной политики группы компаний при составлении консолидированной отчетности, но и позволяет проводить целостную управленческую политику в рамках группы.

Очевидно, однако, что такой вариант реализации проекта по унификации учетных процессов осуществим и экономически целесообразен далеко не для всех групп компаний. Каждая группа имеет свои особенности и ресурсы, что требует индивидуального подхода к разработке мероприятий по унификации учетных процессов входящих в нее компаний.

Эффективность проекта по унификации учетных процессов группы компаний оценивается точно так же, как эффективность любого другого проекта, а именно – сопоставлением полученной выгоды с понесенными затратами. Значит, риски проекта состоят либо в переоценке первого, либо в недооценке второго. Рассмотренные нами аспекты помогают разобраться в возможных его вариантах и оценить преимущества каждого для обеспечения процесса формирования консолидированной финансовой отчетности.

Литература
1. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000: Приказ Минфина РФ от 13.01.00 г. № 5н (ред. от 30.03.01 г.).
2. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: Приказ Минфина РФ от 30.12.96 г. № 112 (ред. от 12.05.99 г.).
3. Большой экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. М., 2002.
4. Проект Федерального закона № 55792-4 «О консолидированной финансовой отчетности» (ред., подгот. ГД ФС РФ ко второму чтению 17.12.04 г.).
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.00 г. № 94н (ред. от 18.09.06 г.).