Обеспечение приоритетного развития ВПО предусмотрено политикой государства и требует решения комплекса проблем, среди которых большое значение придается совершенствованию финансово-экономических механизмов, призванных обеспечить прозрачность финансирования, рост экономической самостоятельности, инвестиционной привлекательности и ответственности образовательных учреждений за результаты деятельности. Несмотря на позитивные сдвиги и увеличение бюджетных расходов на образование, сохраняются проблемы, которые не позволяют говорить о том, что процесс модернизации образования удовлетворяет общество. К таким проблемам относятся:

– несоответствие действующего законодательства (в том числе в областях бюджетной и налоговой политики) целям интенсивного развития системы образования;
– чрезмерное государственное регламентирование финансово-хозяйственной деятельности и трудовых отношений в сфере образования при нехватке средств, недостаточной свободе их использования и формальном расширении возможностей привлечения ресурсов;
– несоответствие ресурсного обеспечения сферы образования задачам социально-экономического развития страны.

Решение обозначенных проблем зависит от эффективности государственного финансового регулирования, масштаба и качества трансформационных процессов в системе образования, бюджетных реформ и реструктуризации высшей школы, преследующей цели оптимизации процесса финансирования и структуры государственного сектора ВПО, функционирующего в условиях бюджетных ограничений.

Реформирование бюджетного процесса включает: приближение бюджетной классификации и бюджетного учета к требованиям международных стандартов, переход на среднесрочное планирование и прогнозирование в рамках приоритетов государственной финансовой политики в области образования, введение процедуры оценки результативности бюджетных расходов, переход к бюджетированию, ориентированному на результат, и требует от вузов разработки новых механизмов функционирования.

Концептуальные основы перехода вуза от управления затратами к управлению результатами

В соответствии с реструктуризацией системы ВПО и смещением акцентов бюджетного процесса от управления ресурсами (затратами) на управление результатами в рамках четких среднесрочных ориентиров у вуза как субъекта сектора государственного управления, федерального бюджетного планирования и бюджетного учета, с одной стороны, и субъекта рыночных отношений – с другой, также возникает необходимость в разработке концепции перехода от управления затратами к управлению результатами (рис. 1).

Рис. 1. Логика перехода вуза от управления затратами к управлению результатами в условиях бюджетных реформ 

Концептуальные основы перехода вуза от управления затратами к управлению результатами обеспечивают рост экономической самостоятельности вуза, усиление его ответственности за достижение конечных общественно значимых и измеримых результатов в условиях реструктуризации государственного сектора образования и включают:

1) авторский подход к реализации финансовой политики и стратегии вуза, разработанный на основе комплекса методологических принципов;

2) методологический подход к формированию финансового механизма (ФМ) вуза в условиях бюджетных реформ, структурно-логическую модель функционирования ФМ, увязывающую финансовые методы, рычаги, стимулы и ресурсное обеспечение деятельности вуза;

3) методологический подход к организации управленческого учета в вузе, направленный на обеспечение заинтересованных пользователей релевантной информацией для оценки результатов по достижению целей и заданных параметров (индикаторов), принятия эффективных управленческих решений и транспарентности деятельности вуза;

4) адаптированный методологический подход к построению системы сбалансированных показателей (ССП) в вузе как системы оценки его деятельности, использованию ССП в практической деятельности вуза в целях управленческого учета, построения оценочного профиля вуза и оценки (в сочетании с системой бюджетирования, в денежном выражении) усилий вуза по реализации стратегических целей;

5) методологические принципы построения в вузе бюджетирования, ориентированного на результат (принципы разумной консолидации и децентрализации, единого контура бюджетного управления, трансфертного ценообразования), и его организационно-методологическая модель;

6) методики учета и прогнозирования затрат на подготовку специалистов, позволяющие осуществлять рациональную финансовую политику и управлять финансовыми результатами в разрезе образовательных программ и проектов;

7) методический инструментарий управления финансами вуза в условиях организационных изменений, отличительной особенностью которого является функционирование подсистем внутреннего аутсорсинга, трансфертного ценообразования, внутривузовского (корпоративного) кредитования;

8) система интегрированной управленческой отчетности, формируемой на основе использования предложенных инструментов управленческого учета в целях оценки деятельности вуза и повышения эффективности управления результатами его деятельности.

Остановимся на концептуальных положениях подробнее.

Финансовая политика и стратегия вуза

Финансовая политика вуза в условиях бюджетных реформ представляет собой совокупность мероприятий в области организации финансовых отношений с целью осуществления функций и задач, отраженных в стратегии и тактике перехода вуза от управления затратами к управлению результатами с учетом внешних и внутренних условий функционирования.

Стратегическими задачами финансовой политики вуза становятся:

– обеспечение финансовой устойчивости вуза;
– обеспечение его инвестиционной привлекательности;
– создание эффективного механизма управления вузом.

Для формирования и реализации финансовой стратегии вуза как одной из функциональных стратегий необходимо использование системного подхода, обеспечивающего раскрытие роли финансовой стратегии в реализации индикативных стратегических планов, программ, проектов и повышении эффективности управления результатами деятельности вуза.

В качестве методологических принципов реализации финансовой стратегии предложены применение программно-целевого подхода и ответственного финансового менеджмента, достижение сбалансированности целей, интеграция инструментов финансового механизма и управленческого учета. Логика построения финансовой стратегии и механизм ее реализации учитывают факторы риска в условиях изменений внешней и внутренней среды.

Достижение целевых ориентиров практической деятельности вуза требует трансформации организационной структуры, ориентированной на достижение измеримых результатов, децентрализацию управления и формирование проектно-ориентированной финансовой структуры. Реализация проектных стратегий позволяет эффективно использовать активы вуза, оптимизировать затраты и повышать ответственность за результаты, в том числе финансовые.

Условием финансовой децентрализации является выделение в финансовой структуре вуза выпускающей кафедры как стратегической хозяйственной единицы, межкафедральных образовательных и научных проектов и их функционирование как субъектов управления финансовыми ресурсами, что является предпосылкой повышения эффективности работы кафедр, инициативности, предприимчивости, ответственности и заинтересованности сотрудников в конечном результате, в частности в качестве подготовки выпускников и их успешности.

Ключевым вопросом перехода вуза от управления затратами к управлению результатами является разработка показателей оценки деятельности вуза контрагентами, в том числе: государством, субъектами региональных образовательных систем, органами государственной власти и местного самоуправления, работодателями, общественными и профессиональными организациями, потребителями услуг в лице студентов и организаций, самим вузом.

Финансовый механизм вуза в условиях бюджетных реформ

Финансовый механизм вуза представляет систему управления финансами как совокупность финансовых методов, рычагов, стимулов и ресурсных составляющих (денежная, материальная, нематериальная составляющие, программно-проектное, нормативно-правовое, учетно-аналитическое, организационно-технологическое обеспечение), рациональная интеграция и взаимодействие которых создает основу реализации финансовой политики и баланса интересов внешних и внутренних участников научно-образовательного процесса вуза.

Сочетание указанных элементов образует структурно-логическую модель ФМ (рис. 2), которая реализуется путем установления количественных параметров каждого элемента, определения параметров показателей результатов, норм, уровня затрат в разрезе программ и проектов, ставок, скидок, размеров фондов и т.д.

Финансовый механизм – динамическая часть финансовой политики, которая реагирует на организационные изменения, финансовое состояние вуза, обстановку в экономике и социальной сфере страны и региона. Количественные параметры и способы их определения являются наиболее мобильной частью ФМ. Финансовому механизму вуза присущи регулирующая, перераспределительная, аккумуляционная, воспроизводственная, стимулирующая и контрольная функции.

 
Рис. 2. Структурно-логическая модель финансового механизма вуза 

Формирование ФМ устойчивого функционирования вуза базируется на принципах:

– удовлетворенность всех заинтересованных групп: потребителей образовательных услуг, персонала вуза и его руководства, учредителя вуза, органов государственной (в том числе региональной) власти и местного самоуправления и др.;
– эффективное управление результатами вуза (в рамках новой методологии бюджетного процесса, бюджетного (бухгалтерского) и управленческого учета), причем одним из интегрированных результатов должна стать экономическая самостоятельность, финансовая устойчивость и инвестиционная привлекательность вуза;
– финансовый контроль (как внешний, так и внутренний) деятельности вуза должен осуществляться в соответствии с методологией и методиками аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности;
– качественное индикативное стратегическое планирование, позволяющее обоснованно формировать целевые ориентиры, ресурсы, результативные показатели, осуществлять анализ и управление отклонениями (изменениями).

Управленческий учет в вузе

Управленческий учет (УУ) в вузе представляет собой подсистему управления и определяется как учетно-аналитическая система, интегрирующая информацию для оценки и анализа деятельности вуза с целью принятия управленческих решений, повышающих результативность. Управленческий учет направлен на анализ и обобщение информации (в отличие от простого сбора данных и учета ресурсов и хозяйственных операций) и осуществляется с использованием всех учетных данных, необходимых для управления вузом.

Основными задачами УУ и анализа в вузе являются: учет и прогнозирование затрат и управление ими для расчета себестоимости; бюджетирование, ориентированное на результат; управление бюджетом; информационная поддержка принятия решений на всех уровнях управления; мониторинг и оценка деятельности вуза с помощью финансовых и нефинансовых показателей; представление и интерпретация результатов деятельности вуза во внутренней и внешней среде вуза.

Автором разработана и внедрена в практическую деятельность ВГУЭС структурно-логическая модель УУ в вузе (рис. 3). Модель включает этапы постановки УУ и анализа, причем реализация этапов, как и других методов и инструментов УУ, зависит от факторов, влияющих на организацию и функционирование системы УУ и анализа. Среди этих факторов: функционирование в вузе системы стратегического управления (или его элементов), тип организационной структуры вуза, наличие интегрированной учетно-аналитической системы (информационная обеспеченность в целях управления), уровень диверсификации источников финансирования и деятельности вуза. Модель предполагает функционирование подсистем: сбалансированных показателей, бюджетирования, управления затратами, управленческого анализа и интегрированной управленческой отчетности.

Методологический подход к построению и функционированию системы УУ предполагает интеграцию финансового механизма и УУ вуза, выражающуюся в использовании финансовых данных и финансовых методов (планирование и прогнозирование, учет, регулирование, анализ и контроль, оценка эффективности и др.) в учетно-аналитической системе в целях УУ.

 
Рис. 3. Структурно-логическая модель УУ и анализа

Обязательным условием функционирования системы УУ и анализа является взаимосвязь и согласованность документов вуза, регламентирующих: реализацию управленческой учетной политики во всех компонентах и уровнях управления, формирование показателей и методик их расчета, осуществление мониторинга, контроля и оценки результатов вуза.

Система сбалансированных показателей

Внедрение ССП в практику деятельности вуза обусловлено необходимостью получения финансовых и нефинансовых показателей для целей как оценки деятельности вуза со стороны внешней среды, так и самооценки. Рассмотрим основные системы оценок.

1. Комплексная оценка деятельности вузов РФ (с 1999 г.) основана на объединении процедур повторного лицензирования, аттестации и государственной аккредитации. Последняя редакция показателей и критериев государственной аккредитации утверждена Приказом Министерства образования и науки РФ № 1938 от 30.09.05 г.

2. Общественно-независимая оценка деятельности вузов проводится вследствие повышения требований к образованию со стороны бизнес-сообщества и общественных организаций с целью ранжирования вузов по системе формализованных показателей. Ярким примером первой неакадемической оценки вузов является «Деловой рейтинг высшего образования», проводимый общероссийской общественной организацией «Деловая Россия».

Бизнесмены предлагают оценивать качество образования в вузах не по академическим показателям, а по бизнес-индикаторам успешности выпускников на рынке труда: доля выпускников, трудоустроившихся по специальности; уровень их зарплаты и востребованность у крупных компаний-работодателей. Рейтинг предусматривает оценку и самого вуза по его конкурсу и проходному баллу, средним затратам на обучение одного студента, числу стажировок и бизнес-классов, наличию договоров о сотрудничестве с работодателями, участию студентов в конкурсах, организованных бизнесом.

3. Самооценка вуза проводится при подготовке к аккредитации, комплексной или общественно-независимой оценке – вуз самостоятельно оценивает свой потенциал по известным показателям. Для их расчета, как и в двух предыдущих системах оценки со стороны внешней среды, необходимо функционирование интегрированной учетно-аналитической системы.

4. Оценка вуза по ССП. Наряду с необходимостью оценки в принудительном порядке активно развивающиеся вузы ставят целью построение оценочного профиля – совокупности собственных оценочных показателей, характеризующих деятельность вуза и степень достижения его целей. Система сбалансированных показателей является эффективным инструментом расчета показателей и сравнения их фактических значений с целевыми ориентирами.

Основная идея формирования ССП заключается в выражении стратегических целей вуза через систему показателей эффективности достижения целей. Система показателей является системой координат, в которой цель формулируется в виде целевых значений показателей, а стратегический план строится как траектория движения к цели во времени.

Автор впервые предлагает использовать ССП для вуза, причем не в традиционном, а в модифицированном виде с введением пятой перспективы («Общество») для оценки социально-экономической роли вуза во внешней среде. В соответствии с методологией ССП карта стратегических приоритетов (ключевых факторов успеха) отражает миссию и целевые ориентиры вуза (рис. 4).

Рис. 4. Карта целевых ориентиров ВГУЭС

Система сбалансированных показателей вуза предложена автором в качестве инструмента УУ для разработки и учета финансовых и нефинансовых показателей, тщательно подобранных на основе стратегии вуза с учетом причинно-следственных связей показателей результата и ключевых факторов, под влиянием которых они формируются. Цель разработки ССП заключается в уравновешивании (сбалансировании) точных финансовых данных факторами будущих результатов деятельности вуза, а также в содействии реализации его отличительных стратегий.
Следует отметить, что результирующие показатели более высокого уровня ССП можно рассчитать с учетом весовых коэффициентов показателей более низкого уровня, относящихся к подразделениям вуза:

где  Rj – результирующий j-й показатель вуза в ССП;
Rij – результирующий j-й показатель i-го подразделения;
i = 1, …, n – порядковый номер подразделения;
n – количество подразделений в вузе в соответствии с ССП;
j = 1, …, m – номер показателя;
m – количество показателей в ССП.

Основная выгода от внедрения ССП заключается в том, что все структурные подразделения вуза начинают двигаться в одном направлении, поскольку возникает единое понимание стратегии на всех уровнях управления. Наряду с этим во ВГУЭС определены показатели для оперативного мониторинга, создана основа реорганизации системы управления по другим программам развития вуза. Принципиальным моментом внедрения ССП является увеличение прозрачности стратегии развития вуза не только для его сотрудников, но и для внешних заинтересованных лиц (собственника, инвесторов, общества, потребителей и пр.). Практическое использование ССП применительно к ВГУЭС показало возможность агрегирования показателей, характеризующих целевые ориентиры вуза, то есть его ключевые факторы успеха.

Лепестковая диаграмма, построенная для 13 групп агрегированных показателей целевых ориентиров ВГУЭС (рис. 5), позволяет наглядно оценить степень достижения вузом ключевых факторов успеха. Лепестковая диаграмма представляет собой не что иное, как оценочный профиль вуза, дающий возможность графически оценить степень достижения  вузом его стратегических целей. Таким образом, показатели ССП становятся объектами системы УУ и основой организации учетно-аналитической системы. При наличии развитой учетно-аналитической системы в вузе появляется возможность построения оптимизационных моделей и прогнозирования необходимых показателей.

Рис. 5. Лепестковая диаграмма агрегированных показателей целевых ориентиров ВГУЭС, %

Бюджетирование, ориентированное на результат

Внедрение на государственном уровне принципов бюджетирования, ориентированного на результат, предопределяет переход от получения вузом средств бюджета на выполнение государственного задания к построению новой системы бюджетирования в вузе. Смысл перехода состоит в привязке результатов финансирования к результатам деятельности вуза, среднесрочном финансовом планировании и разработке индикаторов достижения целей.

Вуз, являясь субъектом рынка и функционируя в жесткой конкурентной среде, нуждается в системе учета, позволяющей планировать, учитывать и анализировать финансовые результаты деятельности вуза в целом и по видам деятельности, подразделениям, процессам, центрам финансовой ответственности, программам, проектам, источникам доходов и статьям затрат. Такой системой является система бюджетирования, ориентированная на результат, которая призвана обеспечить в вузе:

– стратегическое финансовое планирование, базирующееся на использовании ССП;
–  среднесрочное бюджетирование проектов и программ, направленных на повышение финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности вуза;
– трансформацию финансовой структуры вуза на основе выделения центров ответственности, повышения экономической самостоятельности и ответственности за конечные результаты подразделений на основе принципа ответственного финансового менеджмента;
– осуществление финансовой стратегии вуза на основе применения элементов программно-целевого подхода;
– трансформацию функций системы управления финансами вуза.

Новый методологический подход заключается в использовании бюджетирования в вузе в качестве системы оценки эффективности бизнес-процессов и усилий вуза по достижению стратегических целевых ориентиров.

Автором разработана система аналитических отчетов в рамках бюджетирования вуза, позволяющая руководству принимать оперативные и качественные решения. Примером являются отчеты по бюджету движения денежных средств, принятые во ВГУЭС (рис. 6 – 9).

Бюджет движения денежных средств представляет план внебюджетных поступлений и платежей на учебный и финансовый год. Бюджет составляется на основе анализа графиков поступлений (по источникам доходов) и выбытия денежных средств (по статьям расходов), показывает ожидаемое конечное сальдо на счетах денежных средств и финансовое положение любого анализируемого периода. По доходной части бюджета движения денежных средств можно планировать расходы (проецируя на смету доходов и расходов), что особенно важно для капитальных вложений, а также осуществлять контроль платежеспособности вуза на любой период (могут быть запланированы периоды наибольшего и наименьшего наличия денежных средств).

Учет и прогнозирование затрат на подготовку специалиста

Финансовая политика вуза в отношении управления затратами призвана обеспечить: расчет и оптимизацию фактических затрат на подготовку одного студента конкретной специальности по периодам обучения; анализ экономических показателей затрат (степени влияния статей затрат на финансовые результаты центров затрат (ЦЗ)); проектирование образовательных программ и принятие управленческих решений в пользу специальности и др. SexKL

Методика определения затрат государственного вуза на подготовку специалиста разработана как элемент механизма реализации финансовой политики вуза. Методикой определен состав фактических затрат образовательной услуги, включающих часть текущих расходов вуза и амортизацию в разрезе ЦЗ основных средств (рис. 10). Определение затрат включает учет в системе бюджетирования расходов по статьям (полностью или частично относимым на подготовку), расчет амортизации основных средств раздельно по группам до 10 тыс. руб. и более 10 тыс. руб.

Рис. 10. Схема расчета затрат на образовательную услугу

Разработанная методика удовлетворяет ряду требований, обеспечивающих ей следующие преимущества в сравнении с традиционными методами учета затрат:

– высокую точность расчетов на основании интегрированной базы данных;
– выделение затрат на разных этапах движения финансовых потоков;
– формирование информации об источниках и характере взаимодействия затрат;
– учет влияния затрат на себестоимость образовательной услуги;
– учет бюджетных и внебюджетных финансовых ресурсов в совокупности.

В качестве основы определения и распределения затрат принят учет по центрам затрат (ЦЗ). Прямые затраты относятся на объект расчета на основании данных учебного расписания, контингента студентов и персонала (ФОТ). Косвенные затраты распределяются поэтапно, разные группы затрат распределяются отдельно и имеют разные базы распределения. Определены четыре группы (источника) и базы отнесения косвенных затрат на ЦЗ.

1. Затраты Административно-технического департамента (АТД) / площадь ЦЗ.

2. Затраты Информационно технического департамента (ИТД) / число компьютеров.

3. Затраты Административного департамента (АД) / число сотрудников ЦЗ.

4. Затраты Департамента науки (ДН) / число преподавателей ЦЗ.

Затраты АТД распределяются по всем выделенным ЦЗ. Затраты всех четырех групп относятся только на кафедры. Центры затрат и способ отнесения на них косвенных затрат представлен в таблице.

Способ отнесения косвенных затрат на центры затрат

Существенную часть затрат на подготовку составляют материальные ресурсы. Для целей определения затрат автор делит их на движимое и недвижимое имущество. Данные группы имеют разные базы распределения: для движимого имущества – амортизация материальных ресурсов, используемых ЦЗ; для недвижимого имущества – амортизация помещений, которые занимает ЦЗ.

Рассчитанная по методике себестоимость подготовки одного специалиста по периодам обучения является основным экономическим показателем эффективности деятельности подразделений вуза, осуществляющих подготовку, реализует ориентацию системы управления вуза на результат, обеспечивая прозрачность взаимосвязи затрат на оказание образовательной услуги и доходов, а также позволяет прогнозировать финансовый результат в разрезе специальностей и влиять на него (рис. 11).

Рис. 11. Соотношение себестоимости и цены по направлениям подготовки ВГУЭС

Предлагаемый механизм управления затратами на подготовку специалиста нацелен на выявление резервов в использовании ресурсов вуза (материальных и финансовых), проведение разумной ценовой политики, повышение ответственности руководителей.

Инструментарий управления финансами вуза в условиях организационных изменений

Переход на проектное управление предопределяет изменение организационной и финансовой структуры вуза и моделирование новых финансовых функций и отношений по реализации услуг (проектов). В качестве проектов рассматриваются кафедральные и межкафедральные образовательные программы и научные проекты, инновационные, инвестиционные и другие проекты.

Автором предлагается механизм использования в управлении финансами вуза внутреннего аутсорсинга, предполагающего моделирование функций по реализации образовательного проекта как центра доходов и передачу другим подразделениям непрофильных видов деятельности. Объектами аутсорсинга становятся: контроль качества услуг, бюджетный учет, финансовый контроль, управление персоналом, маркетинговые исследования, юридическое сопровождение, транспортные услуги, услуги общежития.

В качестве механизма перераспределения финансовых ресурсов вуза в процессе реализации образовательных и других проектов автор предлагает трансфертное ценообразование. Этот механизм призван повышать эффективность взаимодействия подразделений и прозрачность транзакций, устанавливать цену оказываемой услуги или ресурсов, перемещаемых между кафедрами, центрами финансовой ответственности и другими функциональными подразделениями. Методические положения использования трансфертного ценообразования сформулированы с учетом специфики вуза и позволят, по мнению автора: эффективнее управлять финансовыми ресурсами проектов, стимулировать подразделения к оптимизации затрат и повышению качества услуг.

Для эффективного использования финансовых ресурсов посредством аккумулирования денежных средств автор предлагает создание в структуре вуза инвестиционного фонда и внутрикорпоративного кредитного центра в целях перераспределения свободных финансовых средств вуза, поддержки инновационных проектов и усиления ответственности руководителей проектов за конечные результаты, в том числе финансовые.

Учетно-аналитическая система вуза позволяет реализовать указанные механизмы посредством ведения учета условных доходов и расходов в системе бюджетирования вуза.

Управленческий анализ и отчетность

Одной из главных функций УУ является анализ эффективности деятельности вуза с точки зрения интересов разных групп. Управленческий анализ осуществляется на основе данных учетно-аналитической системы, позволяющей формировать систему управленческих отчетов – конечное звено цепочки УУ.

Автором сформулированы принципы формирования многоуровневой интегрированной управленческой отчетности для внешних и внутренних пользователей, ее структура агрегирования (рис. 12), периодичность формирования и форма представления.

Рис. 12. Структура агрегирования многоуровневой интегрированной управленческой отчетности вуза

Основным условием функционирования системы многоуровневой интегрированной управленческой отчетности является наличие развитой информационной среды вуза, которая позволяет в рамках учетно-аналитической системы осуществлять управленческий анализ, предоставлять релевантную информацию для принятия управленческих решений с целью повышения результативности вуза.

Представленная концепция перехода вуза от управления затратами к управлению результатами позволила разработать методологию формирования финансового механизма и системы УУ вуза как субъекта сектора государственного управления, действующего в рыночных условиях.

Важным практическим результатом явилась успешная апробация в ряде вузов новых методик формирования и реализации финансовой стратегии, индикативного управления финансами государственного вуза, использования системы сбалансированных показателей, систем бюджетирования, учета и прогнозирования затрат в целях УУ, реализуемых в условиях интеграции инструментов ФМ и УУ.

Сформулированные концептуальные основы призваны способствовать росту экономической самостоятельности образовательных учреждений, усилению их ответственности за достижение общественно значимых измеримых результатов. При этом решающим моментом для оценки и анализа результатов деятельности вуза является разработка интегрированной учетно-аналитической системы.