А.В. Ильин - кандидат экономических наук, начальник юридического отдела Межрегиональной инспекции МНС России по Сибирскому федеральному округу
Ни для кого не секрет, что отечественное налоговое законодательство пока еще далеко от совершенства. Нестабильность налоговой системы, неоднозначное толкование правовых норм, постоянные изменения в нормативных актах становятся основными причинами ежегодно возрастающего количества налоговых споров. В Сибирском федеральном округе количество споров налоговой направленности достигает половины от всех споров, рассматриваемых в арбитражных судах, при среднем показателе 67 % дел, решенных в пользу налогоплательщиков.
Не углубляясь в статистику, в рамках обсуждаемой проблемы рассмотрим конкретные случаи неоднозначного толкования ряда норм законодательства о налогах и сборах.
Так, норма п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ (НК РФ) предусматривает, что самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации влечет освобождение его от ответственности, предусмотренной ст. 120, 122 НК РФ, при условии уплаты недостающей суммы налога и соответствующей ей пени до подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации. То есть в качестве оснований для освобождения от ответственности законодатель предусмотрел обязательную уплату налога и пени. Исходя из буквального толкования данной нормы, если налогоплательщик не заплатил в полном объеме налог и пени или совсем не заплатил, например пени, то условия статьи 81 не выполнены и такого налогоплательщика необходимо привлекать к ответственности.
В целом и ВАС РФ в п. 42 Постановления Пленума № 5 (рассматривая, правда, несколько иной вопрос, связанный с переплатой по налогам) сделал вывод о том, что налогоплательщик освобождается от ответственности только при соблюдении им условий, определенных в п. 4 ст. 81 НК РФ.
Однако на практике при применении данного положения возникает ряд вопросов. Например, с какой суммы исчислять штраф, если недоимка погашена частично; если погашена недоимка, а пени – нет? Можно ли применять норму п. 4 ст. 81 НК РФ и вести речь об ответственности, если налог фактически уплачен после подачи декларации? Если за неуплату только пеней штраф неправомерен, то как вообще применять указанную норму? А как учитывать то обстоятельство, что налогоплательщик сам, без какого-либо внешнего воздействия, исполнил обязанность по внесению изменений в декларацию при обнаружении в ней неточностей? Казалось бы, ответственное поведение налогоплательщика должно поощряться государством, если мы не хотим способствовать распространению практики утаивания доходов.
Вторая проблема – это соотношение камеральных и выездных налоговых проверок. Камеральная проверка по своим возможностям максимально приближена к выездной, поскольку в процессе ее проведения, согласно ст. 88 НК РФ, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. И этим правом налоговые органы пользуются, учитывая требования МНС, делающего основной акцент при налоговом администрировании на усиление роли и значимости именно камеральных проверок, причем речь идет о так называемых углубленных камеральных проверках, направленных на истребование у налогоплательщика значительного объема документов.
Конечно, из анализа статьи 88 можно сделать вывод о том, что необходимость представления тех или иных документов должна находиться в зависимости от выявления ошибок и противоречий, обнаруженных в документах налогоплательщика. Однако вопрос об объеме и характере этих документов остается открытым.
У налогоплательщиков, которые в рамках камеральной проверки каждой декларации постоянно представляют первичные документы, возникает вопрос о соотношении камеральной и выездной проверок. В чем разница между ними? Ведь, на взгляд налогоплательщиков, такая проверка по объему истребуемой документации имеет все признаки выездной, хотя и именуется камеральной.
Налогоплательщики считают, что по смыслу статьи 88 при камеральной проверке налоговый орган не вправе истребовать документы, находящиеся в распоряжении налогоплательщика и необходимые ему для ведения финансово-хозяйственной деятельности, которые могут быть проверены только в рамках выездной проверки. А проверку правильности заполнения отраженных в налоговых декларациях сведений с точки зрения их соответствия первичным учетным документам налоговый орган вправе осуществить исключительно при проведении выездной проверки. Следовательно, требование о предоставлении подобных документов во время камеральной проверки и решение о привлечении к ответственности за его невыполнение, по мнению налогоплательщиков, не соответствуют норме указанной статьи. Вот и получается, что небольшая статья Кодекса позволяет делать различные толкования. В результате каждая конкретная спорная ситуация может стать предметом рассмотрения в суде.
И третий вопрос, который хотелось бы здесь рассмотреть, касается права налоговых органов на приостановление выездной налоговой проверки.
По общему правилу, сформулированному в ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Этот срок включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Из данной нормы можно сделать вывод, будто срок проведения выездной проверки складывается исключительно из тех периодов времени, когда проверяющие находятся на территории налогоплательщика. В процессе проведения выездных проверок в силу различных уважительных причин (например, проведение встречных проверок у контрагентов проверяемого налогоплательщика) возникает необходимость приостановления проверки. Законно ли это? Проблема заключается в том, что НК РФ не предоставляет налоговым органам возможности приостанавливать уже начатую выездную проверку.
Право налоговых органов на приостановление проведения выездной проверки при наличии уважительных причин следует из ведомственной Инструкции МНС РФ № 60. Но можно ли в рамках реализации публично-правовых отношений приостановить проверку, если нормативными актами не предусмотрен запрет на ее приостановление, изменяет ли Инструкция в этой части существующее законодательство о налогах и сборах, нарушает ли права и законные интересы налогоплательщика решение налогового органа о приостановлении выездной проверки, способен ли налоговый орган обеспечить надлежащий налоговый контроль в двухмесячный срок?
Рассматриваемая проблема оказалась очень злободневной, и в настоящее время к рассмотрению конституционности статьи 89 уже приступил Конституционный суд*. Кстати, за 10 лет работы из 196 постановлений Конституционного суда налогам посвящено 26 (13 %), а из 384 опубликованных определений Конституционного суда – 86 (22 %). Эти цифры также свидетельствуют о возможности неоднозначного толкования норм налогового законодательства.
Что же касается трех рассмотренных проблем, то в целом по их решению уже сложилась арбитражная практика, хотя и не всегда единообразная.
Дело не в том, в чью пользу решается тот или иной вопрос. Нормативно обосновать можно позицию как той, так и другой стороны. И арбитражные суды рассматривают налоговые споры исходя не только из буквального толкования закона, но и из необходимости полноценного осуществления прав и обязанностей сторон, разумности и справедливости. Поэтому российское законодательство о налогах и сборах никогда не будет простым, абсолютно понятным, а всегда будет сложным, проблемным и требующим специальных знаний. Следовательно, налоговые споры – это неизбежная составляющая отечественной налоговой системы.
* Постановлением Конституционного суда РФ от 16.07.04 г. № 14-П положения ст. 89 НК РФ признаны не противоречащими Конституции. Суд пришел к выводу, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика. Тем самым приостановление выездных налоговых проверок в необходимых случаях признано соответствующим Налоговому кодексу и Конституции.
