Д.В. Куницын - начальник аналитического отдела Межрегиональной инспекции МНС России по Сибирскому федеральному округу,советник налоговой службы РФ II ранга
Место и роль налоговых органов в финансовой системе государства определяется теми целями и задачами, которые ставятся перед ними, а также законодательно определенными их правами и обязанностями.
Следует отметить, что в разных странах мира к функциям налоговых органов относится не только администрирование тех или иных видов налогов и сборов, но и, например, осуществление государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, проведение переписи населения, наблюдение за применением контрольно-кассовой техники, контроль за соблюдением валютного законодательства, за оборотом алкогольной продукции, организацией лотерей и азартных игр.
Само понятие «налоговые органы» в разных странах имеет различное содержание в силу того, что обязанность по обеспечению мобилизации в бюджетную систему доходов (налогов и сборов) может быть установлена за различными государственными органами. Как правило, ответственность за поступление налогов и сборов несут два или более государственных органа, которые и обладают правомочиями «налоговых органов». Одна государственная структура обычно отвечает за сбор налогов и пошлин на границе (так называемые таможенные органы), другая – за мобилизацию внутренних налоговых платежей.
В некоторых странах налоги с платежной ведомости, используемые для финансирования социального обеспечения, администрируются также отдельными государственными органами. В федеративных государствах право устанавливать и собирать отдельные виды налогов предоставляется субнациональным органам власти, имеющим право создавать свои собственные налоговые органы.
По мнению ряда экспертов, подобное разделение функций по сбору налогов между несколькими государственными органами не всегда экономически оправданно. Ведь каждый орган сосредотачивается на своих собственных задачах без стремления получить экономию от масштаба, которая может быть достигнута через интеграцию или даже координацию общих процессов и процедур 1. С точки зрения налогового администрирования объединение способствует повышению эффективности сбора налогов в силу ликвидации многих дублирующих процессов и процедур (учета и регистрации, контрольных мероприятий и т.п.) и снижения общих издержек. Кроме того, так называемые издержки «налогового согласия» со стороны налогоплательщиков также снижаются, поскольку уменьшается количество контрольных мероприятий, сокращается время и упорядочивается процедура их проведения.
Несмотря на очевидные достоинства с точки зрения налогового администрирования объединения государственных органов, во многих странах мира этот процесс идет крайне медленно в силу целого ряда причин прежде всего политического свойства. Так, в США экономия от масштаба в налоговом администрировании частично была реализована еще в 1935 г., когда на Внутреннюю службу доходов была возложена обязанность взимания налогов с платежной ведомости в связи с реализацией программы социального обеспечения. Однако в полной мере идею единства и экономической эффективности деятельности налоговых органов в США отстоять не удалось, поскольку были образованы налоговые органы штатов, в результате чего в налоговом администрировании появилось дублирование и перекрывание отдельных функций.
В Российской Федерации построение системы налогового администрирования прошло несколько этапов, сопровождающихся изменением прав и обязанностей налоговых органов. Как и в большинстве развитых стран мира, администрированием налогов с платежной ведомости в России (прежде всего, взиманием ЕСН) занимаются налоговые органы. И хотя органы местного самоуправления наделены правом за счет средств местного бюджета создавать муниципальную налоговую службу для сбора местных налогов 2, фактически этим правом еще никто не воспользовался.
За пределы полномочий налоговых органов в Российской Федерации практически выходит только взимание таможенных платежей. Впрочем, и в зарубежных странах единые налоговые ведомства, занимающиеся администрированием как внутренних налогов и сборов, так и таможенных платежей, еще не получили достаточно широкого распространения. Но положительные примеры есть. В частности, испанское государственное агентство налогового администрирования являет собой тот единый автономный, законно установленный институт, который администрирует все налоги, включая таможенные пошлины.
Сейчас в России проходит административная реформа, направленная на повышение эффективности работы всего государственного аппарата. Один из ожидаемых результатов этой реформы – существенное изменению места и роли налоговых органов в финансовой системе государства. В соответствии с задачами административной реформы в ближайшее время изменятся и некоторые функции налоговых органов, а также принципы построения их организационной структуры. В этой связи полезным представляется изучение опыта зарубежных стран. На основе имеющихся данных систематизируем результаты анализа подчиненности налоговых органов министерству финансов и продемонстрируем принципы построения их организационной структуры. Кроме того, приведем информацию о подчиненности таможенных органов (см. таблицу "Принципы построения организационной структуры и подчинения налоговых и таможенных органов в странах мира" часть 1, часть 2).
Как следует из приведенных в таблице данных, в большинстве (77 %) стран мира налоговые органы в той или иной степени подчиняются министерству финансов. При этом в зависимости от размера страны налоговые органы имеют, как правило, два-три уровня (в маленьких странах только два, центральный и местный, а в более крупных три уровня – центральный, региональный и местный).
В Российской Федерации действует единая централизованная система налоговых органов, однако далеко не все страны мира придерживаются такого подхода. В некоторых федеративных государствах кроме центральных налоговых органов создаются самостоятельные налоговые органы регионов и даже муниципалитетов, что, разумеется, отражается на комплексе их задач и приводит к соответствующим изменениям в организационной структуре.
Принципы построения организационной структуры различных уровней налоговых органов далеко не всегда идентичны. Так, центральный аппарат 38 % изученных стран организован на смешанном принципе, то есть в структуре налогового органа имеются подразделения, созданные по функциональному признаку, а также по работе с отдельными группами налогов или налогоплательщиков. Организационная структура центральных аппаратов налоговых органов около 30 % стран построена на функциональной основе, в 27 % случаев – по налогам и только в 5 % – по категориям налогоплательщиков.
Региональные налоговые органы несколько чаще строятся по функциональному признаку (36 %). Организационная структура региональных налоговых органов построена по видам налогов (31 % стран) и на смешанной основе (26 %). Как и центральный аппарат, региональные налоговые органы используют принцип построения «по налогоплательщикам» только в 7 %случаев.
Местный уровень налоговых органов еще чаще, чем региональный, основан на функциональных началах (41 % стран). Другие принципы построения на местном уровне распределились следующим образом: по налогам (28 %), смешанный (23 %), по налогоплательщикам (9 %).
Один из важных вопросов деятельности налоговых структур связан с организацией их взаимодействия с таможенными органами. Те и другие в большей части стран находятся в подчинении министерства финансов (75 % случаев), при этом функционируют таможенные органы в основном отдельно от налоговых органов. Только в 22 % рассмотренных стран таможенные органы входят в структуру налоговых администраций.
Проведенный анализ показывает лишь общий вектор построения налоговых органов. По мнению экспертов, наиболее эффективной формой налогового администрирования для большинства налоговых систем оказывается функциональная модель. Однако считается, что для высокоразвитых стран с низким уровнем коррупции более продуктивны организационные структуры, построенные не на функциональной основе, а по категориям налогоплательщиков, поскольку данный подход в большей степени удовлетворяет потребности их конкретных категорий в части как информационно-разъяснительной, так и контрольной работы.
Очевидно, что организационная структура налоговых органов, оптимальная для одной страны, может быть не совсем эффективной для другой, с иным политическим устройством и уровнем социально-экономического развития.
[1] - См., напр.: Vehorn Ch.L., Brondolo J. Organizational Options for tax Administration // Bulletin for International Fiscal Documentation. 1999. № 11. C. 500.
[2] - Статья 14 Федерального закона от 25.09.97 г. № 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления».
