Панченко А В 

Деятельность практически любого образовательного учреждения немыслима без соответствующего материально-технического оснащения. Имущество, используемое в образовательном процессе, а также для обеспечения деятельности самого учреждения (земля, здания, сооружения, оборудование и др.), может закрепляться за образовательным учреждением его учредителем на праве оперативного управления либо приобретаться образовательным учреждением самостоятельно. Налоговая система РФ предусматривает взимание с юридических лиц налога на имущество организаций, транспортного и земельного налогов.

Рассмотрим основные особенности исчисления и уплаты образовательными учреждениями имущественных налогов.

Налог на имущество организаций

С 1 января 2004 г. порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций регулируется главой 30 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Налогом на имущество организаций облагается движимое и недвижимое имущество образовательных учреждений, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Особо отметим, что признание имущества объектом налогообложения определяется только фактом учета имущества в качестве объекта основных средств. Иными словами, налогообложению подлежат как основные средства, закрепленные за образовательным учреждением его собственником, так и имущество, приобретенное образовательным учреждением самостоятельно.

Порядок признания активов в качестве объектов основных средств зависит от того, является образовательное учреждение бюджетной организацией или нет.

Негосударственные образовательные учреждения должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 ¹. В частности, п. 4 ПБУ 6/01 предусмотрено, что некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются два условия:

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Активы, удовлетворяющие указанным условиям и имеющие стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (но не более 20 тыс. руб. за единицу), могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В этом случае данное имущество не будет рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

Бюджетные образовательные учреждения при отнесении активов к основным средствам руководствуются Инструкцией по бюджетному учету ². Пункт 10 данной Инструкции относит к основным средствам бюджетного учреждения материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны РФ, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) в силу прямого указания закона (п. 4 ст. 374 НК РФ) не признаются объектами налогообложения.

В соответствии со ст. 375 НК РФ налоговой базой признается среднегодовая стоимость основных средств. При определении налоговой базы имущество учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В этой связи необходимо отметить, что в отношении объектов основных средств, начисление амортизации по которым не предусмотрено, стоимость имущества для целей налогообложения определяется с учетом износа, исчисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.

Напомним, что в отношении негосударственных образовательных учреждений действует п. 17 ПБУ 6/01, которым предусмотрено, что по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По этим объектам линейным способом начисляется износ, учитываемый на забалансовом счете. До 1 января 2006 г. редакция данного пункта ³ предписывала производить начисление износа в конце года.

Однако для целей налогообложения имущества и до внесения изменений в ПБУ 6/01 негосударственные образовательные учреждения при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период должны были равномерно распределять годовую сумму износа по месяцам налогового (отчетного) периода. Эта позиция выражена, в частности, в письме Минфина России от 18.04.05 г. № 03-06-01-04/204.

Аналогично в период действия Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях ⁴ бюджетные образовательные учреждения должны были определять среднегодовую стоимость основных средств при исчислении налога на имущество организаций ⁵.

При определении налоговой базы образовательные учреждения, имеющие филиалы или представительства, должны учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 376, п. 3 ст. 382 и ст. 384 НК РФ налоговая база определяется, сумма налога исчисляется и подлежит уплате отдельно в отношении имущества по местонахождению организации, а также каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе его уставом и положением о филиале или представительстве. Например, п. 13 Типового положения о филиалах федеральных государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования (высших учебных заведений) ⁶ предусматривает, что филиал высшего учебного заведения может иметь отдельный баланс.

Кроме того, отдельно определяется налоговая база и исчисляется сумма налога по недвижимому имуществу образовательных учреждений, которое находится вне места нахождения организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Для образовательных учреждений до 1 января 2006 г. налоговое законодательство предусматривало ряд налоговых льгот. Так, согласно п. 7 ст. 381 НК РФ освобождались от налогообложения объекты социально-культурной сферы, используемые, в частности, для нужд образования.

Хотя данное положение утратило силу, остановимся на некоторых вопросах применения этой льготы, вызывавших определенные сложности.

В п. 4 письма Минфина России от 21.09.04 г. № 03-06-01-04/35 рекомендовалось при определении состава объектов основных средств социально-культурной сферы руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), поскольку группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов, и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.

В соответствии с разъяснениями Минфина России, данными в письме от 24.12.04 г. № 03-06-01-04/188, льгота, предусмотренная п. 7 ст. 381 НК, предоставляется в отношении имущества, используемого организациями, ведущими деятельность в области образования, соответствующую определенным уставом (положением) целям и задачам создания организации. Льгота предоставляется организациям независимо от источника приобретения имущества, а также форм собственности при условии использования этими организациями основных средств социально-культурной сферы (движимых и недвижимых) непосредственно по целевому назначению.

Льгота не применяется в отношении объектов социально-культурной сферы образовательных учреждений, полностью используемых в течение налогового (отчетного) периода не для образовательной деятельности, в том числе полностью сдаваемых в аренду. В то же время при частичной сдаче имущества в аренду деление объекта для целей налогообложения пропорционально показателям (например, выручке, площади и т.д.) законодательством не предусмотрено.

Отметим, что согласно письму МНС России от 28.05.04 г. № 21-3-04/44 «отдельно стоящие объекты»: административные здания, объекты коммунального хозяйства, склады, ремонтные мастерские, гаражи, транспортные средства (за исключением специально оборудованных транспортных средств), объекты бытового обслуживания населения, общественного питания и торговли (общедоступные столовые, рестораны, магазины и т.д.) и иные аналогичные объекты подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Кроме того, необходимо учитывать, что налог на имущество организаций относится к региональным, в связи с чем законами субъектов РФ в отношении образовательных учреждений и после 2005 г. могут предусматриваться налоговые льготы в виде полного или частичного освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки налога.

Например, в соответствии с п. 1 ст. 3 Закона Омской области от 21.11.03 г. № 478-ОЗ от уплаты налога на имущество организаций освобождаются бюджетные учреждения, финансируемые из областного и местного бюджетов.

Законом Красноярского края от 25.11.03 г. № 8-1565 пониженная ставка налога в размере 0,1 % установлена в отношении имущества, используемого для организации общественного питания учащихся общеобразовательных учреждений. Кроме того, с 1 января 2006 г. в соответствии с Законом края от 29.11.05 г. № 16-4075 от уплаты налога на имущество организаций освобождаются некоммерческие организации, финансируемые из краевого и (или) местного бюджетов, в отношении объектов, используемых для предоставления населению услуг в области культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения.

Еще один аспект налогообложения имущества образовательных учреждений связан с ведением раздельного учета при осуществлении деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход. (Напомним, что уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает освобождение от обязанности по уплате в том числе и налога на имущество организаций.)

Как предписывает п. 7 ст. 346.26 НК РФ, налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Вместе с тем, если имущество, приобретенное за счет целевых (бюджетных) средств, одновременно используется как в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, так и в некоммерческой деятельности образовательного учреждения, возникает вопрос о необходимости и порядке ведения раздельного учета.

В отношении коммерческих организаций Минфин России неоднократно давал разъяснения ⁷. Если имущество одновременно используется как при ведении деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, так и иных видов деятельности, и по нему невозможно обеспечить раздельный учет, то стоимость основных средств, подлежащих обложению налогом на имущество организаций, следует определять пропорционально сумме выручке от реализации продукции (работ, услуг).

При этом при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) применяется показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

Очевидно, что данный порядок не может быть применен бюджетными образовательными учреждениями и образовательными учреждениями, получающими доходы в рамках целевого финансирования.

По мнению автора, данный вопрос должен быть решен на законодательном уровне.

Земельный налог

С 1 января 2006 г. в связи с признанием утратившим силу Закона Российской Федерации от 11.10.91 г. № 1738-1 «О плате за землю» (Закон о плате за землю) существенно меняется система налогообложения земли, которая в настоящее время регламентируется главой 31 НК РФ.

Основные изменения сопряжены с дальнейшим встраиванием системы налогообложения земли в общую систему регулирования земельно-имущественных отношений и использования земельных ресурсов, а также отнесением земельного налога к разряду местных с предоставлением муниципальным образованиям предусмотренных законодательством о налогах и сборах полномочий по его введению и установлению.

Признание лиц плательщиками земельного налога поставлено в зависимость от наличия и вида прав на земельные участки. Покажем соответствие вида права на землю, наименования участника земельных отношений и признания лица налогоплательщиком:

Вид права	Участник земельных отношений	Признание налогопла­тельщиком
Собственность	Собственник	Да
Постоянное (бессрочное) пользование	Землепользователь	Да
Пожизненное наследуемое владение	Землевладелец	Да
Аренда	Арендатор	Нет
Безвозмездное срочное пользование	Землепользователь	Нет
Частный и публичный сервитут (ограниченное пользование чужим земельным участком)	Обладатель сервитута	Нет

Заметим, что со дня введения в действие Земельного кодекса РФ (ЗК РФ) земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, в постоянное (бессрочное) пользование могут предоставляться только государственным или муниципальным образовательным учреждениям.

Негосударственные образовательные учреждения, которым земельные участки предоставлены в постоянное (бессрочное) пользование, обязаны переоформить это право в соответствии с требованиями п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.01 г. № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» (Закон о введении ЗК) на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2008 г.

Таким образом, образовательное учреждение будет являться плательщиком земельного налога в случае обладания земельным участком на праве собственности или постоянного (бессрочного) пользования. (Отметим, что применение негосударственным образовательным учреждением такого специального налогового режима как упрощенная система налогообложения ⁸ не освобождает от обязанностей по уплате земельного налога.)

Основанием для признания лица налогоплательщиком служит информация Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним. В то же время в соответствии с п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.04 г. № 141-ФЗ при отсутствии в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки плательщики земельного налога определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», которые в соответствии с законодательством юридически равноценны записям в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

К таким правоустанавливающим документам относятся:

– свидетельство о государственной регистрации права по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 18.02.98 г. № 219;

– свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента РФ от 27.10.93 г. № 1767;

– государственный акт на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей по формам, утвержденным Постановлением Совмина РСФСР от 17.09.91 г. № 493;

– свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.03.92 г. № 177;

– акты о предоставлении земельных участков, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания.

Кроме того, согласно п. 9 ст. 3 Закона о введении ЗК РФ государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные гражданам или юридическим лицам до введения в действие Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Отсутствие правоустанавливающих документов на земельный участок не является основанием для освобождения от уплаты налога, что нашло отражение в практике применения Закона о плате за землю. Данная позиция сформулирована, в частности, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.10.03 г. № 7644/03.

Объектом налогообложения по земельному налогу признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.

Понятие «земельный участок» содержится в п. 2 ст. 6 ЗК РФ, где оно трактуется как часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке.

В отличие от Закона о плате за землю налоговая база по земельному налогу определяется теперь не как площадь, а как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

Кадастровая стоимость земельных участков определяется в соответствии с земельным законодательством РФ. Согласно п. 5 ст. 65 ЗК РФ для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, устанавливается кадастровая стоимость земельного участка. Правила проведения государственной кадастровой оценки земель утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.04.00 г. № 316.

В соответствии с п. 14 ст. 396 НК РФ кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления, не позднее 1 марта этого года.

Кроме того, информация о результатах кадастровой оценки земель размещается в Интернете на сайтах управлений Роснедвижимости по субъектам Федерации ⁹.

Налог, рассчитанный на основании кадастровой стоимости, может быть довольно значительным. Например, земельный участок площадью чуть больше 1 га, занимаемый зданием средней общеобразовательной школы № 159 г. Новосибирска, имеет кадастровую стоимость 64,7 млн руб. Соответственно, сумма земельного налога, рассчитанная по ставке 1,45 % ¹⁰, составляет 938,5 тыс. руб.

Если кадастровая стоимость земли не определена, то для целей налогообложения в соответствии с п. 13 ст. 3 Закона о введении ЗК РФ должна применяться нормативная цена земли.

С признанием утратившим силу Закона о плате за землю значительно сократился перечень льгот, предоставляемых на федеральном уровне. Потеряли льготу и образовательные учреждения. Однако льготы по земельному налогу могут предусматриваться нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

Например, в соответствии с Положением о земельном налоге на территории г. Иркутска  ¹¹ от уплаты земельного налога освобождены учреждения и организации дошкольного, начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования.

Отметим также, что поскольку земельный налог полностью поступает в бюджеты муниципальных образований, освобождение от его уплаты муниципальных бюджетных учреждений представляется логичным. Однако, например, в г. Новосибирске налоговые льготы по земельному налогу для муниципальных бюджетных учреждений с 1 января 2006 г. не предусмотрены.

Транспортный налог

Данный региональный налог действует в налоговой системе РФ с 1 января 2003 г. Порядок исчисления и уплаты транспортного налога установлен главой 28 НК РФ и законами субъектов Федерации.

Транспортный налог подлежит уплате теми образовательными учреждениями, на которые в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Объектами налогообложения являются транспортные средства (наземные самоходные, водные и воздушные), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ. До момента государственной регистрации транспортное средство не может быть объектом налогообложения.

Например, если образовательное учреждение приобрело легковой автомобиль в январе 2006 г., а на учет в органах ГИБДД поставило его только в марте, то обязанность по исчислению и уплате транспортного налога возникнет с марта.

По транспортному налогу предусмотрено четыре варианта определения налоговой базы в зависимости от вида транспортного средства. Чаще всего налоговая база определяется по мощности транспортного средства в лошадиных силах.

Особенностью транспортного налога является различие в размерах налоговых ставок в разных субъектах Федерации. Например, в Новосибирской области налоговые ставки практически по всем видам транспортных средств увеличены в пять раз по сравнению с размерами, установленными п. 1 ст. 361 НК РФ.

Законами субъектов Федерации по транспортному налогу для образовательных учреждений могут предусматриваться налоговые льготы. В соответствии со ст. 7 Закона Республики Хакасия от 25.11.02 г. № 66, например, от уплаты транспортного налога освобождены образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений.

Образовательные учреждения должны учитывать, что в порядок исчисления и уплаты транспортного налога с 1 января 2006 г. внесены некоторые изменения.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 360 НК РФ для организаций установлены отчетные периоды (первый, второй и третий кварталы), а п. 2.1 ст. 362 НК РФ предусматривает обязанность по исчислению и уплате авансовых платежей по транспортному налогу.

Напомним, что до внесения изменений в главу 28 НК РФ в большинстве субъектов Федерации предусматривалась уплата авансовых платежей по транспортному налогу. В Сибирском федеральном округе в соответствии с законами субъектов РФ уплата авансовых платежей налогоплательщиками-организациями предусмотрена в том или ином виде во всех регионах, за исключением Новосибирской и Читинской областей. Однако в разных регионах были установлены разные отчетные периоды (квартальные или полугодовые), отличался и порядок исчисления авансовых платежей.

В отношении правомерности установления авансовых платежей и отчетных периодов по транспортному налогу Минфин России в письме от 13.05.05 г. № 03-06-04-04/23 указал, что такое право субъектам РФ не предоставлено и до внесения соответствующих изменений в главу 28 НК РФ нет законных оснований для начисления и взыскания с налогоплательщиков пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по транспортному налогу. Данная позиция выражена также в письме Минфина России от 13.02.06 г. № 03-06-04-02/02.

Кроме того, глава 28 НК РФ дополнена ст. 363.1, устанавливающей, что формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам утверждаются Минфином России. Определены и сроки их представления: налоговая декларация должна быть подана не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговые расчеты по авансовым платежам – не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Важно отметить, что в законах субъектов Федерации срок уплаты транспортного налога не может быть установлен ранее 1 февраля следующего года. Данное требование содержится в п. 1 ст. 363 НК РФ.

---

[1] - Утверждено приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н.
[2] - Утверждена приказом Минфина России от 26.08.04 г. № 70н.
[3] - Изменения внесены приказом Минфина России от 12.12.05 г. № 124н.
[4] - Утверждена приказом Минфина России от 30.12.99 г. № 107н. В соответствии с приказом Минфина России от 29.09.04 г. № 87н признана утратившей силу с 1 октября 2005 г.
[5] - См. письмо Минфина от 19.05.04 г. № 04-05-06/57.
[6] - Утверждено приказом Минобрнауки России от 01.12.05 г. № 297.
[7] - См. напр., письма от 25.10.04 г. № 03-06-01-04/87, от 14.09.04 г. № 03-06-05-04/21, от 16.08.04 г. № 03-06-05-04/05.
[8] - В соответствии с подп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК с 1 января 2006 г. бюджетные организации не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
[9] - Например, адрес интернет-сайта Управления Роснедвижимости по Новосибирской области http://www.r54.kadastr.ru.
[10] - Установлена Положением о земельном налоге на территории г. Новосибирска, утвержденным решением городского Совета от 25.10.05 г. № 105.
[11] - Утверждено решением Думы г. Иркутска от 23.11.05 г. № 004-20-180203/5 «Об установлении и введении в действие земельного налога и о Положении о земельном налоге на территории города Иркутска».