Фадейкина Н В 

Процесс реформирования бюджетного процесса, в том числе базовой его составляющей – бюджетного учета, в начале XXI в. охватил все страны мира. Это обусловлено тем, что надлежащее управление в общественном (государственном, муниципальном) секторе играет первостепенную роль в достижении макроэкономической стабильности и обеспечении устойчивого роста национальных экономик. Причем, ключевым аспектом надлежащего управления является прозрачность в бюджетно-налоговой сфере, которая призвана повысить подотчетность лиц, ответственных за разработку и проведение бюджетно-налоговой политики, а также прозрачность планов социально-экономического развития, бюджетов и отчетов об их исполнении, бюджетного учета и отчетности.

Основные положения, понятия, принципы и механизмы обеспечения такой прозрачности излагаются в ряде документов, признанных практически всеми странами.

Руководство по статистике государственных финансов (РСГФ) [1] разработано Статистическим департаментом Международного валютного фонда (МВФ) и представляет собой некий стандарт для составления и представления бюджетно-налоговой учетной (статистической) информации. Данное Руководство занимает особое место в ряду других руководств, подготовленных МВФ, включая «Руководство по платежному балансу», «Руководство по денежно-кредитной и финансовой статистике», «Руководство по квартальным национальным счетам», и согласованных с Системой национальных счетов (СНС) 1993 г.

В РСГФ, являющемся методологической базой бюджетного учета и отчетности, структурированы институциональные секторы, сегменты национальной экономики и выделен сектор государственного управления (СГУ), по-российски – бюджетный сектор; даны определения активов и обязательств, операций (надо отметить, что операции между институциональными единицами жестко классифицированы в целях учета) и экономического события, потоков и запасов и сформулированы правила их учета, в том числе на основе принципа двойной записи (определена ее сущность в привязке к операциям субъектов СГУ), тождества баланса активов и пассивов и бухгалтерского учета (заключающегося в том, что совокупная стоимость активов всегда равна совокупной стоимости обязательств плюс чистая стоимость активов), применения альтернативных методов отражения потоков в учете – метода начисления, метода учета на основе наступления срока платежа, метода учета на основе обязательств, кассового метода; а также стоимостной оценки всех потоков и запасов (например, по текущей рыночной цене или номинальной стоимости), консолидации бюджетно-налоговой информации в соответствии с установленными правилами и т.д.

Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере [2] и Кодекс надлежащей практики по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере [3] разработаны МВФ при участии Всемирного банка (МБРР) и ОЭСР; причем Руководство, разъясняющее принципы прозрачности и комментирующее лучшие практики в бюджетно-налоговой сфере, отраженные в Кодексе, переведено (как и РСГФ) на русский язык Службой переводов МВФ.

Принципы прозрачности структурированы на четыре группы: (1) четкость функций и обязанностей; (2) доступность информации для общественности; (3) открытость подготовки и исполнения бюджета и бюджетной политики; (4) гарантии достоверности.

В части комментариев ко второй группе принципов Руководство раскрывает понятия условных обязательств, налоговых расходов и квазифискальных операций и правила их учета (в том числе возможности и недостатки использования кассового метода), формулирует требования к бюджетной отчетности по долгу и финансовым активам, а также в целом по балансовым отчетам органов государственного (муниципального) управления.

В комментариях к третьей группе принципов раскрываются показатели состояния государственных финансов (общее сальдо, операционное сальдо, первичное сальдо и др.), требования к бухгалтерскому (бюджетному) учету, внутреннему контролю, фискальной (бюджетной) отчетности и т.д.

Эти проблемы для российской системы общественных финансов имеют сегодня важнейшее значение, так как вопрос о необходимости применения новых методологических подходов к классификации и учету условных обязательств, финансовых активов и долга, к составлению бюджетной отчетности, осуществлению надлежащего внешнего, внутреннего контроля и аудита, адекватному прогнозированию бюджетных рисков на повестку дня поставлен Правительством России лишь в 2006 г. [7].

Представляется бесспорным, что Руководство следует внимательно изучать не только главным бухгалтерам и руководителям бюджетных учреждений (причем особую важность документ приобретает для учреждений, функционирующих в форме публично-правовых образований), но и преподавателям, докторантам, аспирантам, магистрантам и студентам экономических вузов – все указанные лица сегодня должны быть проводниками новой идеологии управления общественными финансами, которую уже взял на вооружение Министерства финансов РФ. Свидетельством тому является Заявление Минфина РФ «Принципы эффективного и ответственного управления общественными финансами» [4], которое в рамках председательства России в «Группе восьми» в марте 2007 г. выступило с инициативой повысить роль предпринимаемых на международном уровне усилий по содействию реализации указанных принципов. Заявление содержит посылы в части совершенствования бюджетного учета и отчетности, ответственного финансового менеджмента, финансового контроля и независимого аудита в бюджетной сфере и в полной мере коррелирует с рассматриваемым Руководством, а также с РСГФ.

В 2004 г. Минфин РФ разместил на своем сайте три важнейших документа: один уже упомянут – это РСГФ, два других – «Основные положения Кодекса лучшей практики в сфере управления региональными и муниципальными финансами» [5] и «Аналитический обзор международного опыта применения принципов Кодекса лучшей практики: Возможности их использования в Российской Федерации» [6], которые были разработаны в рамках реализации проекта МБРР «Техническое содействие реформе бюджетной системы на региональном уровне». Последние две работы посвящены проблемам обеспечения прозрачности бюджетного учета и отчетности и подготовлены в целях применения РСГФ, Руководства по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере.

Можно констатировать, что Правительством РФ предпринимаются меры по созданию национальной системы бюджетного учета, соответствующей международным подходам и стандартам, однако и ученые и практики должны осознавать, что Россия делает лишь первые шаги в этом направлении.

Автором данной статьи опубликован целый ряд работ в этой области, а основополагающая – «Трансформация национальных традиций бюджетного учета» – в последнем номере журнала «Сибирская финансовая школа» за 2005 г. [8]. В ней раскрыты тенденции реформирования СГУ, бюджетного учета и бюджетной отчетности, финансового контроля и аудита в бюджетной сфере, а также дается видение роли ИПБ России в этом процессе и повышении квалификации бухгалтеров и финансовых менеджеров бюджетной сферы.

В продолжение указанной публикации здесь особое внимание уделим проблемам формирования и реализации учетной политики бюджетного учреждения и развития системы подготовки, аттестации и повышения квалификации бюджетных бухгалтеров в системе ИПБ.

Что же сделано за 2004–2006 гг. и каковы перспективы реформирования бюджетного учета? Как усилить роль ИПБ России – единственной в стране саморегулируемой организации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, объединяющей более 100 тыс. профессиональных бухгалтеров (аудиторов) и проводников бухгалтерской культуры (в том числе аттестованных ИПБ преподавателей) – в реформировании бюджетного учета и обеспечении надлежащей прозрачности (транспарентности) бюджетной отчетности? Вот главные вопросы, которые раскрываются в данной статье.

Кратко о первых шагах реформы бюджетного учета и тенденциях ее развития

1. В указанный период в системе общественных (государственных и муниципальных) финансов началось внедрение идеологии РСГФ, главная цель разработки и применения которого заключается в том, чтобы обеспечить концептуальную и учетную основу, пригодную для анализа и оценки налогово-бюджетной политики – в особенности результатов деятельности субъектов СГУ.

2. Бюджетный кодекс (БК) РФ (а до него Постановление Правительства РФ № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов», утвердившее Концепцию реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации на 2004–2006 гг.) определил новую категорию бюджетного процесса и бюджетного учета – расходные обязательства – обусловленные законом, иным нормативным актом, договором или соглашением обязанности РФ, субъекта РФ, муниципального образования предоставить физическим и юридическим лицам, органам государственной власти, органам местного самоуправления, иностранным государствам, международным организациям и иным объектам международного права средства соответствующего бюджета (в том числе бюджета государственного внебюджетного фонда).

Бюджет стал определяться не как денежный фонд или форма образования и использования денежных средств на финансовый год, а как «форма образования и расходования денежных средств на финансовый год, предназначенных для исполнения расходных обязательств» соответствующего муниципального образования, субъекта РФ и Российской Федерации. Кроме того, в вышеупомянутом Постановлении провозглашены направления реформирования бюджетного процесса: совершенствование бюджетного учета и отчетности, бюджетной классификации, внутреннего контроля, введение в бюджетную практику среднесрочного финансового планирования и бюджетирования, ориентированного на результат, и др.

3. Структурирована новая бюджетная классификация, которая продолжает совершенствоваться, новшества вводятся в целях повышения прозрачности бюджетного учета, отчетности, в целом бюджетного процесса, причем, нововведения в полной мере соответствуют международным стандартам финансовой статистики, установленным в РСГФ.

4. В 2005 г. введены в действие инструкции Минфина РФ № 70н и № 5н, позволяющие применять международные подходы ведения бюджетного учета и составления отчетности, в том числе метод начислений, сущность которого заключается в том, что результаты экономических событий должны отражаться в учете в тот период, когда они имеют место, независимо от того, были ли получены или уплачены деньги или причитались ли они к получению или уплате. В общем случае момент, к которому относится экономическое событие, – это момент перехода права собственности на товары, предоставленные услуги, возникновения обязательства по уплате налогов, установления требования в отношении выплаты социального пособия или установления других безусловных требований (п. 3.41 РСГФ).

В 2006 г. изменились «правила игры» и начала действовать новая Инструкция Минфина РФ от 10.02.06 г. № 25н, введение которой преследовало одну цель – совершенствовать бюджетный учет, однако новый План счетов и инструкция по его применению не урегулировали все вопросы, востребованные бюджетной практикой.

5. Продекларирована необходимость внедрения стандартов (положений) по бюджетному учету. Согласно Постановлению Правительства № 249 (см. выше) стандарты должны были быть утверждены еще в 2005 г. Однако «воз и ныне там». Это неудивительно, ведь вопрос чрезвычайно сложен, к тому же методологи по бухгалтерскому учету из научной среды и высшей школы не привлекались. Данный вопрос вообще не обсуждается в бухгалтерском сообществе по причине отсутствия информации. Поэтому, когда появилась статья редактора-эксперта журнала «Бюджетный учет» Н.И. Леймана [9], она сразу же заняла достойное место в Обязательном перечне научно-методических, учебных и консалтинговых изданий, рекомендуемых Комитетом по бюджетному учету ИПБ России обучающимся (слушателям) по Программе подготовки и аттестации бухгалтеров бюджетных учреждений*.

Те, кто изучали Постановление Правительства № 249 и практикуют в области бюджетного учета, конечно же, с нетерпением ждали выхода стандартов, поскольку некоторые методологические аспекты не раскрыты в Инструкции № 70н (не все проблемы решены и в Инструкции № 25н). Думалось, что стандарты создадут новую, более совершенную базу для ведения бюджетного учета и составления отчетности, тем более что разработчики упомянутых инструкций не ратовали за введение в учетный процесс бюджетных учреждений такого важного элемента как учетная политика (УП). Ведь при отсутствии стандартизации того или иного момента хозяйственной жизни бухгалтеры обычно прописывают порядок его отражения в учетной политике. Как представляется, такой подход применим и в бюджетной сфере в части случаев, не упомянутых государственной учетной политикой, продекларированной в основном нормативном акте по бюджетному учету (сегодня – в Инструкции № 25н).

Н.И. Лейман справедливо отмечает, что для эффективной реализации стандартов государственной УП необходима система организационно-распорядительных документов (ОРД), регулирующих работу бухгалтерской службы. ОРД определяет особенности формирования учетных процедур, которые зависят от вида деятельности бюджетного учреждения, его структуры (наличие филиалов, представительств, других обособленных подразделений и т.д.), специфики и потребностей в применении определенного инструментария управления бюджетными рисками, ответственного финансового менеджмента, бюджетного анализа и т.п.

Можно согласиться с мнением уважаемого Н.И. Леймана и относительно необходимости привлечения к процессу создания и апробации методологических подходов и правил бюджетного учета саморегулируемых организаций, как это принято в международном сообществе. Например, в США стандарты финансовой отчетности для СГУ устанавливаются Комитетом по бухгалтерскому учету и аудиту государственного сектора (Public Sector Accounting and Auditing Board – PSAAB).

Об этом нам приходилось говорить неоднократно: Комитет по бюджетному учету ИПБ России готов подключиться к такой работе.

6. Введен в деловой оборот системы общественных финансов новый показатель финансового результата – чистая стоимость активов (разность между общей стоимостью активов и общей стоимостью обязательств); создано методическое обеспечение для отслеживания операций, связанных с изменением показателей чистых активов и не связанных с изменением указанных показателей и т.д.

7. Начинают применяться Международные стандарты финансовой отчетности в общественном секторе (МСФООС), и правила инструкций № 70н, № 25 и № 5н подтверждают это. Налицо конвергенция (сближение) положений бюджетного и коммерческого учета. Очевидно, в скором будущем многие стандарты бухгалтерского учета будут общими для бюджетного и коммерческого учета и отчетности.

8. Внедряется такая система бюджетного учета и отчетности, сопровождающая бюджетный процесс, которая позволяет не только отслеживать правильность расходования бюджетных средств, но и результативность их использования по каждому бюджетному году, по среднесрочному периоду (три года), в рамках которого реализуются бюджетные программы, давая тем самым возможность объективно оценивать активы и обязательства бюджетных учреждений, муниципальных образований, субъектов РФ и собственно Российской Федерации.

9. Осуществлен повсеместный переход на казначейское исполнение бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ; с 1 января 2006 г. все кассовые операции по исполнению бюджетов производятся казначейством от имени и по поручению бюджетных учреждений через соответствующие счета казначейства и отражаются в отчетности о кассовом исполнении бюджетов, представляемой финансовым органам. Таким образом, если в СССР единым кассовым органом, в котором открывали свои счета бюджетополучатели и администраторы доходов (в нынешней терминологии) выступал Госбанк, то в современной России им стало казначейство, призванное быть независимым и беспристрастным источником информации об исполнении бюджетов для органов государственной власти, органов местного самоуправления и всех заинтересованных лиц.

10. Проводится большая работа по внедрению аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности, независимой экспертизы достоверности бюджетной отчетности органов государственной власти и муниципальных образований и качества управления ими общественными финансами: 23 апреля 2004 г. решением Коллегии Счетной палаты РФ принята Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств; 3 декабря 2004 г. той же Коллегией принято решение об утверждении Концептуальных и методических основ аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности.

Указанные документы уже применяются Счетной палатой РФ, а значит нарабатывается опыт, который будет востребован независимыми аудиторами и экспертами. Они уже сегодня привлекаются для проведения независимой экспертизы проектов бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, что в полной мере коррелирует с Концепцией повышения эффективности межбюджетных отношений и качества управления государственными и муниципальными финансами, утвержденной распоряжением Правительства РФ от 03.04.06 г. № 467-р.

Применение новых нормативных актов по бюджетной классификации, бюджетному учету и отчетности осложнено (и бюджетные бухгалтеры это вполне осознали) не только техническими трудностями (речь идет о технике бюджетного учета), но и организационными проблемами: нужны, повторюсь, стандарты бюджетного учета, унифицированные формы и подходы (некоторые из них пока только формируются).

Кроме того, необходимо осознание потребности в новых методологических подходах к бюджетному процессу и бюджетному учету (в том числе и чиновниками). Например, определение размера и учет расходных обязательств должны осуществляться на основе единых требований всех обязательств государства (муниципального образования) в соответствующих балансах независимо от оснований их возникновения – будь то трудовой договор с работником бюджетного учреждения, договор на поставку материальных ценностей бюджетному учреждению, размещение государственных (муниципальных) ценных бумаг или выплата пенсий и социальных пособий.

Как видим, сегодня в России происходит трансформация национальной системы бюджетного учета, главной задачей которой является обеспечение прозрачности учета и отчетности в целях повышения эффективности бюджетных расходов и качества управления бюджетным процессом в целом. Для выполнения указанной задачи необходимо добиться гармонизации учетных правил и процедур в отношении всех экономических агентов (в том числе такого «специфического» агента как государство), которые должны быть классифицированы в соответствии с РСГФ.

Традиционно государственный бухгалтерский учет рассматривался как система отражения финансовых операций государства (кассовых доходов и расходов), то есть операций, связанных с поступлением доходов и сумм, полученных путем заимствований, и расходованием средств (выплаты со счетов). Уже доказано международной практикой [1–3], что такая система учета не создает условий для эффективного анализа налогово-бюджетной политики, измерения, мониторинга и оценки ее воздействия на экономику, поскольку кассовые операции не отражают адекватным образом ни момент осуществления операции, ни их результат.

Во всем мире изменяются требования к действиям и отчетности органов государственного (муниципального) управления (общественного сектора). Эти требования формируются исходя из необходимости усиления ответственности за эффективное управление финансами, причем, идет повсеместный переход от управления затратами к управлению результатами и среднесрочному бюджетированию, ориентированному на результат. Ясно, что при таких требованиях система национального бюджетного учета должна строиться на других принципах и основываться на применении других методов учета – тех, что используются сегодня в коммерческом секторе, в коммерческом учете. Речь идет прежде всего об уже упомянутом методе начисления, без применения которого в совокупности с другими правилами, в том числе правилами построения и применения бюджетной классификации, невозможно обеспечить прозрачность бюджетного учета и бюджетной отчетности.

Заложенные в новой Бюджетной классификации принципы структурирования операций в зависимости от их влияния на чистую стоимость активов, а также операций, возникающих между СГУ и другими секторами экономики, между подсекторами СГУ, создают прочную аналитическую основу для оценки финансовых результатов деятельности субъектов указанного сектора всех уровней.

Таким образом, Бюджетным кодексом РФ (в который в августе 2004 г. были внесены существенные изменения), Постановлением Правительства РФ № 249, инструкциями Минфина РФ о бюджетном учете, бюджетной отчетности, бюджетной классификации и другими нормативно-законодательными актами, являющимися элементами системы бюджетного законодательства, уже закрепляются базовые определения субъектов учета и экономических событий, которые и должна регистрировать система бюджетного учета.

Как показала практика перехода на новый план счетов, одной из проблем учета в СГУ является определение момента экономического события, подлежащего бюджетному учету. Например, какой факт (документ) будет определяющим для установления указанного момента, если на учет надо поставить финансовый актив в виде начисленных налогов? Во многих странах начисление (учет) данного финансового актива происходит по факту представления налоговой декларации. Очевидно, что наступление момента экономического события в целях учета начисленных налогов должно быть нормативно определено и учтено администратором соответствующих налоговых доходов при разработке порядка учета дебиторской задолженности по начисленным налоговым доходам бюджета.

Новый план счетов ввел множество ранее неизвестных для СГУ объектов бухгалтерского (бюджетного) учета (хотя в РСГФ многие из них определены), например, такие объекты учета как непроизведенные активы (леса, недра, земля и т.п.). Чтобы поставить на учет указанные активы, надо научиться их объективно оценивать. Предстоит научиться оценивать нематериальные активы (интеллектуальная собственность и т.п.), а также вложения государства в акции, в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ, в уставный фонд унитарных предприятий.

Первые шаги в области реформирования бюджетного учета и в целом бюджетного процесса сделаны. Но предстоит решить еще множество проблем, особенно в части с регламентации и стандартизации учетного процесса.

Формирование и реализация адекватной требованиям бюджетного процесса и практики бюджетного учета учетной политики бюджетных учреждений

Необходимость формирования бюджетным учреждением учетной политики продиктована бухгалтерским законодательством, а именно, статьями 5, 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете», хотя бытует мнение, которое поддерживают представители Департамента бюджетной политики Минфина РФ, что бюджетным учреждениям учетная политика нормативно определена п. 2 Инструкции по бюджетному учету (Инструкция № 25н). Однако нормы вышеупомянутого закона распространяются на все институциональные секторы (сегменты) национальной экономики, в том числе на СГУ, представляющий собой совокупность бюджетных учреждений, тем более что необходимость создания учетной политики бюджетными учреждениями подтверждена их практической деятельностью.

Остановимся подробнее на аргументации данного утверждения, базируясь, с одной стороны, на требованиях практики, с другой – на положениях законов.

Закон о бухгалтерском учете устанавливает следующие правила формирования УП (ст. 6, 7, 13):

– принятая организацией УП утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бюджетного учета; при этом утверждаются рабочий план счетов учреждения, формы первичных учетных (неунифицированных) документов, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества и обязательств, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями и другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета;

– принятая организацией УП применяется последовательно из года в год;

– изменение УП может производиться при изменении законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или в случае существенного изменения условий ее деятельности;

– для обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения в УП должны вводиться с начала финансового года;

– в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей УП на следующий отчетный год;

– главный бухгалтер несет ответственность за формирование УП, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности; он обеспечивает соответствие проводимых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств; его требования по документальному оформлению операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации; без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Одним из аргументов в пользу разработки УП является содержание п. 9 Инструкции № 25н, где указано, что органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов (ГВФ), органам управления территориальных ГВФ, органам местного самоуправления разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям; кроме того, при отсутствии в корреспонденции счетов бюджетного учета операций, отражающих деятельность учреждений, главные распорядители средств бюджета имеют право определять необходимую для отражения в учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей указанной Инструкции.

В дополнение к вышесказанному отметим, что тот рабочий план счетов, который утверждается в рамках УП и представляет собой совокупность используемых в учреждении синтетических и аналитических счетов, как раз и должен отражать вышеупомянутые дополнения в аналитике. Необходимые уточнения в корреспонденции счетов также должны стать элементом УП.

Это не единственная позиция Инструкции № 25н, предопределяющая необходимость формирования бюджетным учреждением своей УП.

Некоторые операции вообще не предусмотрены планом счетов, то есть в указанной Инструкции, разработанной в целях усовершенствования бюджетного учета, остались «белые пятна». Например, в ней отсутствуют счета для отражения полученных бюджетным учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Поскольку все получаемые учреждением средства признаются неналоговыми доходами бюджета, полученные им авансы можно рассматривать как разновидность таких доходов. При необходимости возврата полученных ранее авансов такого рода выплаты можно отражать как расходы бюджета. Необходимость раскрытия данного методологического подхода в УП особенно часто возникает у образовательных учреждений.

Много вопросов у бюджетников возникает по отражению операций, связанных с платной и иной приносящей доход деятельностью, осуществление которой требует формирования особых организационно-распорядительных документов.

Кроме того, в соответствии с Налоговым кодексом (НК) РФ бюджетные учреждения должны формировать и в установленном порядке утверждать учетную политику в целях налогообложения. Причем, несмотря на то, что НК обязывает составлять УП только относительно двух налогов – по НДС (п. 12 ст. 167) и по налогу на прибыль (ст. 313), практика требует ведения налогового учета и по другим налогам (аргументация приведена ниже).

Стало быть, УП бюджетных учреждений должна разрабатываться, как минимум, в целях бухгалтерского (бюджетного) учета и в целях налогообложения. Почему «как минимум»? Да потому, что в целях обеспечения траспарентности деятельности и отчетности учреждения ему необходима и УП, формируемая и впоследствии реализуемая в целях управленческого учета.

Бюджетная реформа провозгласила необходимость не только реформирования бюджетного учета, бюджетной классификации и их интеграции, перехода на среднесрочное финансовое планирование и бюджетирование, ориентированное на результат, но и создания методологических и организационно-методических основ управленческого учета, что нашло отражение в Концепции повышения эффективности реформирования бюджетных отношений и качества управления государственными и муниципальными финансами [7], в которой среди общих недостатков управления общественными финансами указаны:

– низкий уровень возможностей информационных (учетно-аналитических) систем;

– неполный учет обязательств и отсутствие процедур управления бюджетными рисками;

– отсутствие связи информационных систем с системами бюджетного учета и планирования;

– применение разнообразных форм неформального учета и отчетности.

Особое значение УП приобретает для бюджетного учреждения, имеющего филиалы и другие обособленные структурные подразделения, которые ведут процесс учета в соответствии с единой УП, утверждаемой в установленном порядке головной организацией и предусматривающей порядок внутреннего контроля, в том числе осуществляемого в соответствии с регламентом в филиалах, представительствах и других обособленных структурах.

Для крупных учреждений в приложениях к УП можно привести положение о бухгалтерской службе, определив ее место в системе управления учреждением, полномочия и ответственность главного бухгалтера и других сотрудников службы, закрепленные в должностных инструкциях (их также можно привести в приложении).

Обязательными элементами УП, оформляемыми обычно в виде приложений, являются правила документооборота, проектируемые учреждением согласно Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.83 г.), и формы первичных (неунифицированных) учетных документов, содержащие обязательные реквизиты, состав которых определен п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Следующими обязательными элементами УП являются порядок проведения инвентаризации (с указанием конкретных критериев), технология учетного процесса (с применением программных комплексов) и порядок внутреннего контроля (который вообще редко должным образом раскрывается, а если и позиционируется в учетной политике, то только в части контроля за хозяйственными операциями), обеспечивающего сохранность материальных ценностей учреждения (а это не в полной мере соответствует сущности внутреннего контроля в бюджетной сфере, определенной в вышеупомянутых Концепции реформирования бюджетного процесса на 2004–2006 гг. и Инструкции № 5н).

Особое внимание в УП необходимо уделить порядку выдачи денежных средств под отчет (он может быть оформлен в виде отдельного приложения). В этой связи должны быть определены:

– материально ответственные лица, имеющие право на получение денег под отчет, с которыми в соответствии с трудовым законодательством заключаются договоры о полной материальной ответственности;

– предельный размер подотчетных средств;

– сроки предоставления авансового отчета об израсходовании подотчетных сумм или их возврата.

При необходимости в УП можно уточнить информацию о применении учетных регистров. Что имеется в виду?

Инструкцией № 25н (приложение 3) определен перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета, а также состав обязательных реквизитов и показателей к ним. Приказом Минфина РФ от 23.09.05 г. № 123н «Об утверждении регистров бюджетного учета» утверждены формы регистров и рекомендации по их применению. Письмом Минфина РФ от 01.02.06 г. № 02-14-10а/187 определен перечень регистров бюджетного учета с указанием периодичности их формирования на бумажных носителях. Таким образом, порядок ведения регистров бюджетного учета полностью регламентирован.

Однако ведение бюджетного учета в учреждениях с использованием программного продукта дает возможность помимо регламентированных регистров формировать дополнительные регистры бюджетного учета, позволяющие проводить расширенный анализ хозяйственной деятельности. Если бюджетное учреждение в силу своей специфики использует дополнительные регистры бюджетного учета, то их необходимо оформить в виде приложения к УП.

В разделе УП, отражающем учет основных средств, целесообразно прописать порядок составления инвентарных номеров, так как в соответствии с п. 18 Инструкции № 25н основному средству присваивается уникальный инвентарный порядковый номер. К сожалению, правила составления инвентарных номеров в нормативном акте не определены.

В декабре 2006 г. в СИФБД завершено научное исследование на тему «Бюджетный учет и бюджетная отчетность: теория, методология и организация учетного процесса», выполненное по заказу ИПБ России под руководством автора данной статьи [10]. В нем подробно раскрываются все аспекты учетного процесса применительно к бюджетным учреждениям разных видов деятельности (образование, культура, здравоохранение), в том числе вопросы формирования и реализации учетной политики в целях бюджетного учета и налогообложения.

Приведем краткое изложение позиций авторов отчета о НИР относительно УП в целях налогообложения.

Бюджетное учреждение согласно НК РФ является плательщиком НДС, НДФЛ, ЕСН, налога на прибыль организаций, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога, ЕНВД (если у учреждения есть деятельность, подпадающая под действие этого специального налогового режима).

Законодатель указал на необходимость раскрытия в специальном документе (УП для целей налогообложения) позиции организации в отношении тех норм, которые оставляют право выбора за организацией. Есть и другие обстоятельства, которые диктуют необходимость раскрытия бюджетным учреждением своей позиции:

– во-первых, по некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает только общие нормы и не содержит конкретных способов исчисления налогов;

– во-вторых, налоговое законодательство может содержать «противоречия и неясности», на которые имеется прямая ссылка в п. 7 ст. 3 НК РФ;

– в-третьих, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Упомянутые статьи 3 и 11 НК РФ предоставляют налогоплательщикам (в нашем случае – бюджетным учреждениям) возможность через создание внутреннего документа аргументированно обосновать свою позицию и, следовательно, минимизировать налоговые риски. Купить super p force по выгодной цене.

Особое внимание при разработке УП для целей налогообложения следует уделить налогу на прибыль. Согласно требованиям ст. 313 главы 25 НК РФ система налогового учета, применяемая бюджетным учреждением, должна обеспечить получение информации (данных) для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

Объем формируемой в налоговом учете информации зависит от конкретных условий деятельности учреждения, что делает в принципе невозможным создание «типовой» учетной политики для целей налогообложения. Однако наличие определенного перечня операций, осуществляемых всеми налогоплательщиками, позволяет сформулировать базовые принципы УП для целей исчисления налога на прибыль.

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ необходимо отразить в учетной политике следующие позиции:

– ведение налогового учета как группировки и обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов осуществляется бухгалтерской службой бюджетного учреждения;

– данные налогового учета группируются в налоговых регистрах на основании первичных учетных документов, данных регистров бюджетного учета в случаях, когда правила бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Бюджетные учреждения, осуществляющие предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, отражают:

1. Виды предоставляемых платных услуг, работ.

2. Метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг для целей определения налогооблагаемой прибыли (кассовый или метод начисления). При этом следует учесть, что для сближения бюджетного и налогового учета в УП для целей налогообложения желательно закрепить метод начисления при определении выручки для целей налогообложения прибыли.

3. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, работ, услуг, облагаемых НДС (начиная с 2006 г. все налогоплательщики в обязательном порядке исчисляют НДС «по отгрузке»). Закрепление данного положения НК РФ в учетной политике обязательно.

4. Способы оценки материальных запасов и готовой продукции при списании.

Списание материальных запасов в соответствии с Инструкцией № 25н производится по средней фактической стоимости или по фактической стоимости каждой единицы запасов (к материальным запасам в бюджетных учреждениях относится и готовая продукция).

НК РФ предусматривает четыре метода оценки материалов и сырья при их списании (п. 8 ст. 254). Поскольку налогоплательщик имеет право выбора, в УП следует закрепить метод списания материальных запасов (кроме готовой продукции).

Может возникнуть вопрос: почему эти методы нельзя применить к списанию готовой продукции? Причина в том, что при определении налогооблагаемой прибыли существует особый порядок списания расходов на производство и реализацию готовой продукции, который закреплен в ст. 318, 319 НК РФ. В бюджетном учете фактическая стоимость материальных запасов (в том числе и готовой продукции) при их изготовлении учреждением определяется исходя из затрат, связанных с производством данных активов (п. 51 Инструкции № 25н). Списание их в бюджетном учете будет производиться по средней фактической или по фактической стоимости затрат на их изготовление.

В налоговом учете затраты на производство готовой продукции на основе нормы ст. 318, 319 НК РФ подразделяются на прямые и косвенные. Хотелось бы более подробно остановиться на этом вопросе.

Федеральным законом от 06.06.05 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в ст. 318, 319 НК РФ внесены существенные изменения, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в УП для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), примерный перечень которых приведен в НК.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ), произведенных в течение отчетного (налогового) периода. Причем, они в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены на основании ст. 319 НК РФ. В свою очередь, указанная статья содержит порядок отнесения прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП), остатки готовой продукции и остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции. Налогоплательщикам, оказывающим услуги, разрешается относить на уменьшение доходов сумму прямых расходов в полном объеме без распределения на остатки НЗП (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ в новой редакции).

Следовательно, в учетной политике в отношении готовой продукции, произведенной в рамках предпринимательской деятельности, необходимо указать:

– перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

– порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги);

– механизм распределения прямых расходов по конкретному процессу изготовления определенного вида продукции, если их нельзя определить прямым путем.

Кроме того, учреждения, оказывающие платные услуги, в УП должны указать, воспользовались они правом относить сумму прямых расходов в полном объеме на уменьшение налогооблагаемых доходов или нет.

5. Метод начисления амортизации по имуществу, приобретенному за счет средств от предпринимательской деятельности и используемому в этой деятельности.

Бюджетное учреждение должно определить наличие у него имущества, подлежащего амортизации, выбрать метод начисления амортизации в целях налогового учета и отразить его в УП. Отметим, что Инструкция № 25н предусматривает только один способ начисления амортизации – линейный, поэтому учреждениям, стремящимся к сближению налогового и бухгалтерского учета, целесообразно утвердить в учетной политике для целей налогообложения линейный способ начисления амортизации.

По объектам основных средств, бывшим в употреблении, в соответствии со ст. 259 НК РФ разрешено определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Может случиться так, что срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ. Тогда на основании нормы ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. В УП необходимо утвердить положение об учете при определении нормы амортизации срока эксплуатации приобретенного бюджетным учреждением имущества, бывшего в эксплуатации.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других законодательно установленных ограничений, а также исходя из срока полезного использования, обусловленного соответствующими договорами. В учетной политике учреждения согласно ст. 259 НК РФ следует утвердить линейный или нелинейный метод начисления амортизации по нематериальным активам.

Для организации налогового учета учреждению необходимо разработать и утвердить формы налоговых регистров и привести их в приложении к приказу по учетной политике.

6. С 1 января 2006 г. (п. 1.1 ст. 259 НК РФ) налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В учетной политике для целей налогообложения на 2006 г. следует установить:

– намерение учреждения воспользоваться предоставленным ему правом учитывать в составе расходов отчетного (налогового) периода часть расходов на капитальные вложения. Заметим, что такой порядок может быть применен:

а) только в отношении приобретаемых основных средств;

б) только в отношении расходов на работы капитального характера; либо

в) в отношении обеих групп расходов капитального характера;

– конкретный размер расходов капитального характера, учитываемых в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода в пределах 10 % первоначальной стоимости объектов основных средств либо расходов на работы капитального характера.

7. Определение доли прибыли при наличии обособленных подразделений.

Например, если учреждение культуры имеет обособленные подразделения, то, руководствуясь п. 2 ст. 288 НК РФ, ему необходимо в УП для целей налогообложения уточнить, какой из показателей удельного веса будет применяться при определении доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, – среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (или в соответствии с выбранным показателем – расходами на оплату труда), а также остаточной стоимости основных средств организации и обособленного подразделения на конец отчетного периода.

Говоря о реформировании бюджетного учета, нельзя не остановиться на вопросах трансформации бюджетной отчетности.

Каковы тенденции в области формирования прозрачной бюджетной отчетности?

Результатом работы бухгалтеров бюджетной сферы является бюджетная отчетность, составляемая в соответствии с Инструкцией Минфина РФ № 5н «О порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности», которая не только дополняет правила бюджетного учета, установленные Инструкцией по бюджетному учету, но и определяет новые подходы к формированию и представлению бухгалтерской отчетности в общественном секторе.

Правильно сформировать бюджетную отчетность невозможно без понимания того, для каких целей она формируется, для кого предназначена, как будет использоваться и какие управленческие решения могут быть приняты в целях повышения качества управления бюджетными учреждениями и бюджетным процессом в целом. Рассмотрим новые подходы – основополагающие для разработки новой бюджетной отчетности.

До 2005 г. бюджетные учреждения формировали отчетность на основании Инструкции Минфина РФ № 54н. Публично-правовые образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования) формировали свою отчетность об исполнении бюджетов в соответствии с Инструкцией Минфина РФ № 15н. Причем, отчетность публично-правовых образований (ППО) не включала в себя информацию, содержащуюся в отчетности бюджетных учреждений. К примеру, балансы исполнения федерального и субфедерального бюджетов не содержали показателей для отражения стоимости государственного имущества, тогда как государственные бюджетные учреждения отражали стоимость государственного имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, в балансе исполнения сметы доходов и расходов. Имущество казны, не закрепленное за бюджетными учреждениями и унитарными предприятиями, вообще не отражалось в бюджетной отчетности.

Бухгалтерский учет хозяйственной деятельности бюджетных учреждений и операций по исполнению бюджетов велся на основании разных планов счетов и даже разными методами (учет исполнения бюджета – кассовым методом, ряд операций бюджетных учреждений – методом начисления). То есть учет в бюджетных учреждениях велся не для того, чтобы консолидировать их отчетность в отчетность ППО. Собственно, до введения новых принципов формирования бюджетной отчетности органами государственной власти вообще не ставилась задача формирования отчетности, на основании которой можно было бы судить о финансовом и имущественном состоянии ППО и бюджетных учреждений.

Напрашивается вывод, что бюджетная отчетность формировалась для внутренних управленческих целей, предназначалась для внутренних пользователей, что не соответствовало международным подходам и положениям РСГФ. Она не основывалась и на общепризнанных правилах ведения учета (в частности, МСФООС) и также во многом противоречила теории бухгалтерского учета. Она раздельно отражала деятельность разных участников бюджетного процесса (бюджетополучателей и администраторов бюджетных поступлений), формировалась зачастую на основании неточных оценочных данных. Поэтому естественным и востребованным практикой управления общественными финансами стало решение органов государственной власти о трансформации бюджетной отчетности, пересмотре подходов, принципов и правил ее формирования.

Финансовая отчетность любого экономического субъекта (даже если этот субъект является ППО) должна отражать финансовое и имущественное состояние субъекта и быть ориентированной не столько на внутреннего пользователя (для этого существует управленческая отчетность), сколько на внешнего пользователя. Если говорить о финансовой отчетности ППО, то его отчетность требуется кредиторам для оценки кредитоспособности, в том числе российским кредитным организациям, которые, оценивая свои кредитные риски (по Положению Банка России № 254-П), должны принимать взвешенные (с учетом тех же рисков) решения; портфельным инвесторам для оценки перспективности приобретения государственных и муниципальных облигаций; отечественным (местным) товаропроизводителям при принятии ими решений об участии в реализации государственного (муниципального) заказа; любым предпринимателям для оценки потенциала развития соответствующей территории с целью принятия решения об открытии организации (или ее филиала) на данной территории; населению (когда оно избирает депутатов, губернаторов, мэров) и т.д.

Если же говорить о финансовой отчетности бюджетных учреждений (бюджетополучателей), то область ее применения значительно сужается. Дело в том, что бюджетные учреждения, в отличие от хозяйственных обществ, не привлекают капитал и не должны отчитываться перед акционерами. Однако информация о хозяйственной деятельности, скажем, вуза, полезна для абитуриента, поступающего в вуз на платной основе. То же можно сказать о поликлиниках, больницах, реализующих платные медицинские услуги. Вместе с тем, ценность информации о хозяйственной деятельности бюджетного учреждения несопоставима с ценностью информации о финансовом и имущественном состоянии ППО.

В пояснительной записке представляется информация о состояния бюджетного учета, в том числе внутреннего контроля, потому что пользователь бюджетной отчетности должен быть уверен в ее достоверности, а без внутреннего контроля это практически невозможно. Кроме того, пояснительная записка должна содержать дополнительную информацию о системе внутреннего контроля. Так, в отчете необходимо показать, как построена система внутреннего контроля за соблюдением требований бюджетного законодательства, составлением и исполнением смет доходов и расходов, финансовым и имущественным состоянием, эффективным использованием материальных и финансовых ресурсов.

В части раскрытия информации о результатах деятельности в отчетном периоде должны указываться цели деятельности бюджетного учреждения, вытекающие из них направления деятельности (функции) учреждения с кратким обоснованием соответствия целям и функциям органов исполнительной власти (органов местного самоуправления), которым подведомственны бюджетные учреждения.

Основные результаты деятельности приводятся в разрезе плановых и фактических показателей (объем и качество предоставляемых бюджетных услуг). Показатели должны раскрывать используемые для их достижения ресурсы (кадровые, финансовые, имущественные и т.д.).

Кроме того, в пояснительной записке необходимо указывать меры по повышению эффективности использования бюджетных средств (увеличение доли закупок на конкурсной основе, распределение бюджетных ассигнований в зависимости от объемов предоставляемых услуг и их непосредственных и конечных результатов, а также меры по оптимизации сети получателей бюджетных средств).

В целях проведения анализа отчета об исполнении бюджета главными распорядителями бюджетных средств должны представляться сведения об изменении бюджетной росписи со ссылкой на правовые основания, объемы (и причины) изменений, внесенных в бюджетные назначения по расходам за отчетный период. Также указываются причины неисполнения бюджета в разрезе групп, подгрупп классификации доходов бюджетов, функциональной классификации расходов бюджетов, источников финансирования дефицитов бюджетов.

Должны быть раскрыты сведения об исполнении целевых программ, видах использования целевых иностранных кредитов, их предназначении и информация о выполнении постановленных задач с раскрытием причин невыполнения. Приводятся результаты анализа исполнения статей закона (для муниципальных образований – решения) о бюджете с указанием причин недофинансирования и образования неиспользованных остатков финансирования на конец отчетного периода.

Учреждения в бюджетной отчетности раскрывают информацию о движении нефинансовых активов (раздельно по видам основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, материальных запасов). Кроме того, в пояснительной записке характеризуется техническое состояние программно-компьютерных комплексов, позволяющих автоматизировать бюджетный учет, и эффективность их использования, обеспеченность бюджетных учреждений и их структурных подразделений основными фондами (с указанием соответствия размера, состава и технического уровня фондов реальной потребности в них). Также раскрывается информация о мерах по улучшению состояния и сохранности основных средств, своевременности поступления материальных запасов и т.д. Приводятся сведения о состоянии расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 1 января отчетного года и на отчетную дату с объяснением причин образования сумм задолженности (в том числе просроченной).

В отчетах ППО подлежит раскрытию информация о правовых основаниях наличия финансовых вложений, о государственном (муниципальном) долге в разрезе долговых инструментов.

Все субъекты СГУ в пояснительной записке к отчетам представляют сведения о проведении инвентаризации, недостачах и излишках, о мерах, принимаемых органами госфинконтроля по результатам контрольных мероприятий, а также освещают прочие вопросы, не нашедшие отражения в предыдущих разделах бюджетной отчетности, но оказавшие существенное влияние на деятельность бюджетного учреждения как ППО.

Как уже отмечалось выше, еще одним новшеством в системе бюджетного учета и отчетности стало применение принципа консолидации – новая бюджетная отчетность является консолидируемой, то есть отчетность бюджетного учреждения формируется и в целях консолидации в бюджетной отчетности ППО (РФ, субъекта РФ, муниципального образования).

Учитывая, что пользователями бюджетной отчетности станоявятся не только граждане, общественность, отечественные экономические субъекты, но и международные организации, иностранные государства и иные зарубежные партнеры, было принято решение о том, что финансовая отчетность должна формироваться на основании МСФООС. Это решение нашло отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина от 01.07.04 г. № 180.

МСФООС приняты Международной федерацией бухгалтеров (МФБ/IFAC) в 1977 г. и используются большинством развитых стран. Кроме того, стандарты МСФООС основаны на обширной международной практике бюджетного учета и, несомненно, могут служить ориентиром для разработки прогрессивных методов учета и формирования качественной бюджетной отчетности.

Однако необходимость формирования финансовой отчетности не умаляет значения управленческого учета. Ведь отчетность ППО должна давать аналитическую информацию для принятия экономических решений органами исполнительной власти и местного самоуправления. Для формирования подобной информации МВФ и была разработана система финансовой статистики для проведения налогово-бюджетного анализа, нашедшая отражение в Руководстве по статистике государственных финансов. Многие элементы введенных в 2005–2006 гг. инструкций по бюджетному учету и бюджетной отчетности заимствованы из РСГФ. А это, несомненно, рывок вперед, но не ради удовлетворения пожеланий международных экспертов (это не главное), а во имя повышения прозрачности бюджетной отчетности и эффективности управления бюджетным процессом.

Добиться поставленных Правительством России задач в области реформирования бюджетного учета можно только посредством повышения уровня профессиональной культуры бюджетных бухгалтеров, финансовых менеджеров и руководителей бюджетных учреждений. По мнению автора, единственной организацией, способной взять на себя координацию подготовки, аттестации и повышения квалификации бюджетных бухгалтеров (других специалистов), является ИПБ России.

Роль ИПБ России в реформировании бюджетного учета и повышении квалификации бюджетных бухгалтеров
 
Хочется еще раз подчеркнуть, что мы в начале пути. Впереди серьезная работа по реформирование бюджетного процесса и его базовой составляющей – бюджетного учета. Для того чтобы этот процесс прошел безболезненно, нужна широкомасштабная (по всей России, в каждом субъекте Федерации, в каждом муниципальном образовании, в каждом бюджетном учреждении) система обучения и повышения квалификации бухгалтеров бюджетной сферы.

Причем, необходимо не только обучить бухгалтеров (подчеркнем, что дисциплина «Бюджетный учет» не предусмотрена государственными образовательными стандартами) и переоснастить их рабочие места, но и создать условия для формирования новой профессиональной культуры и трансформации психологии бюджетных бухгалтеров.

Бюджетный учет всегда был одним из самых зарегламентированных. В бюджетных бухгалтериях работают особенные люди, с определенным складом характера, определенного возраста, преданные своему делу, несмотря на низкую оплату труда. Сегодня изменить учет означает изменить их самих.

Удастся ли это сделать? По всей вероятности, без консолидации усилий всех заинтересованных лиц это практически невозможно.

Сегодня ИПБ России реализует Программу подготовки и аттестации бюджетных бухгалтеров объемом 240 часов. В России появились первые профессиональные бухгалтеры бюджетной сферы. Этим можно гордиться!

Однако за 2006 г. обучение прошли немногим больше 250 человек. Это чрезвычайно мало. Бюджетные бухгалтеры готовы обучаться, но в основном по краткосрочным программам объемом до 72 часов, без аттестации и других испытаний. Их руководители готовы платить за такое обучение (но не более трех тысяч за каждого бюджетника). Увы! Когда заходит речь о системной подготовке бухгалтера, включающей изучение рассмотренных методологических, организационно-методических подходов, применяемых в международной бюджетной практике, и их аттестации, не находится ни денег, ни желающих пройти такое обучение. Есть проблемы и с преподавательским составом. Катастрофически не хватает знающих преподавателей, владеющих теорией и практикой учетного процесса в бюджетной сфере.

ИПБ России предпринимает определенные шаги в этом направлении: прошло обучение нескольких групп преподавателей, создаются специальные УМЦ (например, такой УМЦ создан по инициативе СИФБД в Алтайском крае, сегодня его возглавляет д-р экон. наук, профессор Швецов Ю.Г.). Комитет по бюджетному учету ИПБ России оказывает консультационную и методическую помощь, многие территориальные ИПБ уже участвуют в реализации Программы.

Со второго полугодия 2007 г. будет запущена новая Программа подготовки и аттестации бюджетных бухгалтеров (ее текст размещен на сайте ИПБ, она прошла соответствующую многоуровневую экспертизу). Программа содержит не только разделы (темы) о бюджетном учете и бюджетной отчетности, ее анализе, финансовом контроле и аудите, бюджетном законодательстве и порядке обслуживания счетов бюджетных учреждений в системе казначейства, нормативно-правовом обеспечении реализации общественных услуг и применяемых автоматизированных комплексов, но и темы, посвященные методологическим и организационно-методическим основам бюджетного учета и отчетности, аудита эффективности, изложенным в РСГФ, МСФООС, Кодексах надлежащей (лучшей) практики и соответствующих руководствах МВФ и МБРР и других признанных международным сообществом документах.

Кроме основной Программы автором данной статьи разработан комплекс программ повышения квалификации, который также прошел экспертизу, утверждение и апробацию.

Уже много лет ИПБ России проводит конкурс «Лучший бухгалтер» для бюджетников. С какой радостью бюджетные бухгалтеры получают призы и награды!

К программам, конкурсам прямое отношение имеет Комитет по бюджетному учету, в состав которого входят главные бухгалтеры и ведущие специалисты министерств, есть в нем и представители Минфина России. Однако конструктивного диалога с Департаментом бюджетной политики Минфина РФ и Федеральным казначейством не получилось. Почему наши предложения об участии в деятельности Комитета не слышат? Или недостаточно конструктивны наши предложения?

ИПБ России не теряет надежды, что в работе Комитета по бюджетному учету будут заинтересованы и Минфин РФ, и Казначейство, и Счетная палата России, и другие лица, ответственные за реформу бюджетного процесса.

Мы должны стать равными среди равных в международном сообществе бухгалтеров и финансистов общественного сектора. Для этого у нас есть все основания.

Примечания

1. Руководство по статистике государственных финансов / МВФ: Стат. Управление, 2001. 2-е изд. [Электронный ресурс]. Режим доступа: .
2. Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере / МВФ: Управление по бюджетным вопросам. 2001 [Электронный ресурс]. Режим доступа: .
3. Кодекс наилучшей практики по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере: Декларация принципов [Электронный ресурс]. Режим доступа: .
4. Аналитический материал к документу, представленному Министерством финансов Российской Федерации к встрече министров финансов «Группы восьми» / Подгот. А.М. Лавровым, А.К. Пири, П.Дж. Бурком при участии Е.В. Беляновой, А.Г. Морозова, О.В. Дынниковой.
5. Основные положения Кодекса лучшей практики в сфере управления региональными и муниципальными финансами: Проект МБРР «Техническое содействие реформе бюджетной системы на региональном уровне». М., 2003 [Электронный ресурс]. Режим доступа: .
6. Аналитический обзор международного опыта применения принципов Кодекса лучшей практики. Возможности их использования в Российской Федерации: Проект МБРР «Техническое содействие реформе бюджетной системы на региональном уровне». М., 2002 [Электронный ресурс]. Режим доступа: .
7. Концепция повышения эффективности межбюджетных отношений и качества управления государственными и муниципальными финансами в Российской Федерации в 2006–2008 годах: Распоряжение Правительства РФ от 03.04.06 г. № 467-р.
8. Фадейкина Н.В. Трансформация национальных традиций бюджетного учета // Сибирская финансовая школа. 2005. № 4.
9. Лейман Н.И. Положения по бюджетному учету // Бюджетный учет. 2006. № 11 [Электронный ресурс]. Режим доступа: КонсультантПлюс: Бухгалтерская пресса и книги.
10. Бюджетный учет и бюджетная отчетность: теория, методология и организация учетного процесса: Отчет по НИР, выполненный СИФБД по заказу ИПБ России. Новосибирск: СИФБД, 2006. 435 с.

---

[*] - Автор данной статьи является разработчиком указанной Программы и базового методического обеспечения к ней.