К.Ю. Цыганков - кандидат экон. наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита СИФБД (Новосибирск)
Прошло восемь лет с момента принятия положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 6.05.99 г. № 32н и № 33н соответственно. Еще раньше понятия доходов и расходов были определены в МСФО и ГААП. Однако теоретики и практики до сих пор испытывают трудности с истолкованиями этих ключевых понятий бухгалтерии.
«Следует, наконец, разобраться с такой сложной категорией как капитал, исследовать его разнообразные формы, определить понятия доходов и расходов, выявить различия между расходами и затратами», – предлагает В. Палий [2, с. 46].
«Приходится признать, что определить доходы как объект бухгалтерского учета представляется весьма трудным. То же справедливо и в отношении расходов», – заявляют Э. Хендриксен и М. Ван Бреда [3, с. 233].
На наш взгляд, решить эту проблему в рамках существующих теоретических подходов затруднительно ввиду несовершенства самих подходов. Куда легче решается она с позиций теории двух рядов счетов, подробно изложенной в нашей работе «Очерки истории и теории бухгалтерского учета» [4]. Столетие назад теория эта пользовалась известностью, но теперь прочно забыта. Вкратце опишем идею, лежащую в ее основе.
Теоретическое введение
В центре внимания теории двух рядов счетов 1 находится понятие капитала, а не активов и пассивов. Сейчас принято определять капитал как разность активов и пассивов, то есть через эти основополагающие категории бухгалтерии 2. Точно так же, через активы и пассивы, определяются доходы и расходы.
В теории двух рядов счетов все элементы бухгалтерской отчетности определяются через капитал. Активы – это то, что увеличивает капитал, пассивы – то, что его уменьшает. Доходы – прирост капитала за счет собственной деятельности предприятия (без влияния владельцев), расходы – потери капитала в результате его хозяйственной деятельности.
Как будет показано ниже, при определении, например, доходов с точки зрения теории двух рядов счетов безразлично, за счет чего увеличился капитал – в результате роста активов или уменьшения пассивов. Главное – вырос капитал или нет. И второе, не менее важное – вырос ли он в результате собственной деятельности предприятия или вследствие уставных взносов собственников.
Капитал в теории двух рядов счетов есть социально-экономическое понятие, выходящее за рамки бухгалтерии и связующее ее с хозяйственной сферой. Экономисты и бизнесмены до сих пор не смогли дать капиталу точное определение и вряд ли это им удастся. Ни в одной системе понятий невозможно определить все термины: ведь каждый из них объясняется через другие. Еще в древности Евклид показал единственный способ, позволяющий разорвать неизбежно возникающие в таких случаях порочные круги: какое-то из понятий выбирается за исходное, неопределяемое, и через него описываются все остальные.
Именно так, на наш взгляд, следует поступить бухгалтерам и экономистам. Капитал в таком случае определять не надо, его можно только трактовать. Трактовать как синоним бытового слова «богатство», как цель, к которой стремятся предприниматели, как мерило финансовой мощи и успешности бизнеса.
Цель данной статьи – показать, что такой подход, системно реализованный в бухгалтерии, позволит решить многие насущные ее проблемы: ясно определить все элементы бухгалтерской отчетности, в том числе доходы и расходы, экономически содержательно классифицировать факты хозяйственной жизни, выстроить иерархическую структуру бухгалтерской отчетности.
Методология исследования
В основу методологии исследования положен системный подход. Доходы и расходы, как и другие элементы отчетности, некорректно и невозможно определять по отдельности. Ведь все они, исходя из фундаментальных положений отечественной теории, есть разложения одной и той же величины. Следовательно, их можно трактовать только в совокупности, через эту самую величину, показав место, которое занимают они в общей иерархической структуре ее разложений, то есть в бухгалтерской отчетности.
Из системного подхода и положений теории двух рядов счетов вытекает следующий порядок исследования.
1. Построение нового, соответствующего теории двух рядов счетов, капитального баланса.
2. Выстраивание иерархической структуры бухгалтерской отчетности на основе капитального баланса.
3. Классификация фактов хозяйственной жизни по их воздействию на капитальный баланс и отчетность в целом.
4. Определение доходов и расходов на основе классификации фактов хозяйственной жизни и иерархической структуры отчетности.
5. Демонстрация проблем, с которыми сталкиваются бухгалтеры при определении доходов и расходов через активы и пассивы.
Капитальный баланс
Если капитал находится в центре внимания бухгалтерии, то именно он должен стать итогом бухгалтерского баланса. Ведь целью бухгалтерии, согласно теории двух рядов счетов, является исчисление и двойное разложение капитала. Стало быть, одну сторону баланса надо отвести под разложение капитала по его составу, другую – под разложение по источникам его формирования. В таком случае баланс примет следующую форму, которую мы будем называть капитальной (рис. 1).
Рис. 1. Форма капитального баланса
Капитальный баланс можно вывести из современной формы российского баланса. Для этого достаточно перенести кредиторскую задолженность с правой стороны баланса на его левую сторону с отрицательным знаком и переименовать заголовки сторон. В силу сложившихся веками стереотипов такая перестановка может вызвать возражения и сомнения. Попробуем их развеять.
Ничего из ряда вон выходящего перестановка статей сама по себе не представляет. К подобным перестановкам в балансе российские бухгалтеры за последние годы уже привыкли. Так, в 1992 г. статья амортизации была перенесена с правой стороны баланса на левую и вместо пассивной стала трактоваться как контрактивная. В 2000 г. убытки были перенесены с левой стороны баланса на правую, и теперь это не актив, а контрпассив. Наконец, в 2003 г. статью «Собственные акции, выкупленные у акционеров» тоже перенесли с левой стороны на правую. При каждом таком переносе равновесие в балансе сохранялось благодаря смене знака переносимой статьи.
Не отличается новизной и форма капитального баланса. Закон о компаниях Великобритании от 1985 г. допускает ее как одну из двух форм бухгалтерского баланса:
Актив = Капитал + Пассив - балансирование на активы.
Актив - Пассив = Капитал - балансирование на капитал.
Заголовок левой стороны баланса может показаться неадекватным лишь на первый взгляд. Термин «имущество» – один из самых употребимых в деловом лексиконе. Широко применяется он и в нормативных документах, но нигде не определяется. Используется же он в нескольких разных смыслах.
В бухгалтерской нормативной базе «имущество» выступает синонимом термина «актив». Это вызывает у ряда авторов резонный вопрос: зачем одно и то же понятие называть двумя разными словами? А в Гражданском кодексе термин «имущество» используется в трех значениях:
– совокупность вещей;
– совокупность вещей и дебиторской задолженности (то есть, по-бухгалтерски, активы);
– совокупность вещей, дебиторской и кредиторской задолженности. (См. п. 2 ст. 132 ГК РФ: «В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, включая здания, сооружения, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги…».)
В статье этой речь идет о предприятии как о едином объекте, имущественном комплексе. В таком же смысле используется термин «имущество» в капитальном балансе и теории двух рядов счетов.
Удачно ли такое употребление термина «имущество»? Допустимо ли объединять под общим названием и на одной стороне баланса столь противоположные с экономической точки зрения понятия как активы и долги?
На наш взгляд, не только допустимо, но и необходимо. В подавляющем большинстве случаев активы и долги рассматриваются вместе, как единое целое. Ведь предприятие как имущественный комплекс всегда продается вместе с долгами, обременяющими его активы. Банкир, принимая решение о выдаче кредита, обращает внимание и на активы заемщика, и на его долги, сопоставляет эти статьи. Аналогичным образом финансовый менеджер предприятия обычно рассматривает активы и долги в их совокупности, в неразрывном единстве. Отсюда и возникает необходимость в объединительном термине для данной группы статей и в группировке их на одной стороне баланса. При этом экономическая противоположность активов и пассивов адекватно отражается их противоположными знаками.
Перейдем к другому вопросу: какой баланс – современный или капитальный – лучше согласован с Планом счетов бухгалтерского учета? (Вопрос этот весьма актуален: и баланс, и План счетов являются средствами классификации одних и тех же статей по одному и тому же экономическому основанию.)
Ответ очевиден. В Плане счетов все счета расчетов независимо от их сальдо объединены в одном VI разделе. Следовательно, в русле Плана счетов дебиторская и кредиторская задолженности трактуются как статьи качественно однородные. Так же трактуются эти статьи в капитальном балансе: в нем они находятся на одной стороне. А в современном балансе дебеты и кредиты располагаются на разных сторонах и трактуются как понятия качественно разнородные. Первые – как средства, вторые – как источники.
Таким образом, группировка статей в Плане счетов аналогична группировке статей в капитальном балансе и не соответствует группировке статей в современном российском балансе.
Отвлечение по поводу концептуального характера изменений. Предложенная реформация баланса не сводится к простой перестановке статей. Она меняет его итог и, следовательно, носит принципиальный характер. Ведь итог баланса трактуется теоретиками как предмет бухгалтерского учета, самый главный финансовый показатель, как величина, дважды разлагаемая в балансе.
Балансируя на капитал, а не на активы, мы меняем точку зрения на предмет бухгалтерии, сближая ее с точкой зрения пользователей отчетности. Ведь именно капитал, а не активы максимизирует предприниматель.
На Западе баланс часто называют отчетом о финансовом состоянии. Но обобщающим показателем финансового состояния является именно капитал.
С изменением итога баланса меняется и смысл терминологии. Так, если в современном российском балансе под источниками понимаются источники активов, то в капитальном балансе – источники капитала.
Иерархия документов бухгалтерской отчетности
Перейдем от баланса к бухгалтерской отчетности в целом. Построим иерархическую структуру документов отчетности с капитальным балансом в ее вершине (рис. 2), сохранив при этом привычную форму всех иных отчетных документов (поэтому она на рисунке лишь обозначается).
Рис. 2. Иерархическая структура документов отчетности
Из рис. 2 следует, что все прочие отчетные документы идеально согласуются с формой капитального баланса. Так, «Приложение к бухгалтерскому балансу» (форма № 4) фактически является приложением к одной из сторон капитального баланса (к его имущественной стороне) и оборотной ведомостью к различным имущественным компонентам капитала 3. Обороты по наиболее ликвидному виду имущества – денежным средствам – вынесены в отдельную отчетную форму. Стало быть, «Приложение к бухгалтерскому балансу» и «Отчет о движении денежных средств» раскрывают движение имущества (активов и обязательств) организации.
«Отчет о движении капитала» является оборотной ведомостью к правой стороне капитального баланса, а «Отчет о прибылях и убытках» раскрывает оборот важнейшего источника капитала – финансового результата (чистой прибыли/убытка) за отчетный период. В результате «Отчет о движении капитала» и «Отчет о прибылях и убытках» раскрывают движение источников капитала.
Отвлечение. Обратим внимание – в российской нормативной базе подчиненности этих документов трактуются противоположным образом. «Отчет о прибылях и убытках» наряду с балансом понимается как основной отчетный документ, а «Отчет о движении капитала» – как пояснение или приложение к этим двум основным документам.
Так, в ст. 28 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» находим: «Пояснения4 к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (Отчет о движении денежных средств, Отчет об изменениях капитала и др.)».
Аналогичная трактовка в ст. 1 Приказа Минфина РФ от 22.07.03 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»: «Включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой № 3, Отчет о движении денежных средств – формой № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу – формой № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств – формой № 6».
На самом деле, «Отчет о прибылях и убытках» находится на самом нижнем уровне иерархии, служит приложением к «Приложению к бухгалтерскому балансу».
Указанные неточности были бы невозможны в случае построения иерархической структуры отчетности, подобной той, что приведена выше.
Анализ структуры, изображенной на рис. 2, приводит к следующим выводам.
1. Вся бухгалтерская отчетность являет собой иерархическую структуру, в вершине которой находится единственный отчетный документ – бухгалтерский баланс. Все остальные отчетные документы служат приложениями к нему, оборотными ведомостями к статьям баланса.
2. Вся эта иерархия выглядит согласованной и стройной лишь в том случае, если в вершине ее находится баланс не современной структуры, а капитальный баланс. Тогда все подчиненные отчетные документы раскрывают ту или иную сторону баланса. «Отчет о движении денежных средств» и «Приложение к бухгалтерскому балансу» являются оборотными ведомостями к левой, имущественной стороне капитального баланса, а «Отчет о движении капитала» – к правой стороне капитального баланса. В связи с этим форму № 4 можно было бы назвать «Отчет о движении имущества», а форму № 3 – «Отчет о движении источников капитала».
Из формы капитального баланса вытекает, что статьи самого баланса тоже представляют собой иерархическую структуру, в вершине которой находится единственный показатель – капитал организации.
Как видим, вся бухгалтерская отчетность представляет собой иерархическую структуру, в вершине которой находится единственный показатель – капитал предприятия. Структура эта состоит из двух параллельных и непересекающихся ветвей. Одна из ветвей отражает разложение капитала по его составу и размещению (имущественное разложение), вторая – по источникам образования. В каждой из ветвей представлены как состояние капитала на отчетную дату, так и движение его за отчетный период.
Заметим: структура и содержание сложившихся форм № 2–5 бухгалтерской отчетности таковы, как будто они проектировались под капитальный баланс.
Классификация фактов
С реформацией баланса меняется и классификация фактов хозяйственной жизни. Ведь в основе этой классификации лежит воздействие фактов на валюту баланса, которая у нас изменилась. Кроме того, нам потребуется углубить классификацию, доведя ее до фактов, воздействующих на результатные счета, то есть на «Отчет о прибылях и убытках».
Классификация фактов хозяйственной жизни по их воздействию на капитальный баланс, на «Отчет о движении капитала» и на «Отчет о прибылях и убытках» представлена на рис. 3. Классификация эта имеет ту же иерархическую структуру, что и документы бухгалтерской отчетности. Факты, изменяющие капитал (валюту баланса), воздействуют на «Отчет о движении капитала». А подмножество этих фактов – факты, изменяющие капитал в результате собственной деятельности предприятия, – воздействуют еще и на «Отчет о прибылях и убытках».
Рис. 3. Классификация фактов хозяйственной жизни по их воздействию на капитальный баланс
Иерархия эта на рис. 3 представлена в табличной форме. В первых колонках – привычная классификация фактов по их воздействию на валюту и стороны баланса, в последней – углубление этой классификации.
Первые две группы фактов относятся к категории экономических, третья и четвертая – к категории перемещающих. Покажем на примерах, какие факты входят в каждую группу, а заодно продемонстрируем, что корреспонденции, приведенные в Плане счетов, согласованы именно с такой классификацией.
1. Допустим, поставщик признал нарушение им условий договора и согласен заплатить штраф. При этом меняется в большую сторону долговая компонента капитала: или возрастает дебиторская задолженность поставщика, или уменьшается его кредиторская задолженность. И в том и в другом случае увеличивается капитал.
Согласно классификации фактов по их воздействию на существующий российский баланс (с итогом, равным активу) в первом случае факт относится к группе экономических (увеличивающих валюту (актив) баланса), а во втором – к группе перемещающих (валюту баланса не изменяющих). Согласно нашей классификации фактов (см. рис. 3), признание штрафа контрагентом независимо от состояния расчетов с ним относится к одной и той же группе фактов 1.1 и в любом случае трактуется как доход. На сайте http://diploved.com/ вы можете купить диплом без предоплаты по всей Украине
Какая классификация правильнее? Вновь обратимся за ответом к Плану счетов. Логично предположить, что проводки для фактов, входящих в одну классификационную группу, должны быть сходными, а для фактов, входящих в разные группы, – различными.
Сумма штрафа согласно Плану счетов признается доходом одной и той же проводкой, не зависящей от сальдо счета контрагента 5:
Д 60 К 91 Сумма штрафа.
В случае, если организация нарушит условия договора и согласится заплатить штраф поставщику, проводка будет иметь обратный вид:
Д 91 К 60 Сумма штрафа1 (такой факт будет относиться к группе 2.1).
Это означает, что План счетов согласован с классификацией, основанной на капитальном балансе, и не согласуется с классификацией, основанной на балансе современном.
Другими словами, проводки для нашего примера составляются так, будто факты начисления штрафа дебиторам и кредиторам относятся к одной группе. Или, что то же самое, как будто дебиторская и кредиторская задолженности находятся на одной стороне баланса.
Вернемся к классификации фактов. К фактам первых двух групп относятся все события и действия, связанные с изменением капитала за счет изменения одного вида имущества (в нашей трактовке этого понятия): дооценки/уценки вещных активов, резервирования сомнительной задолженности, излишков/недостач товарно-материальных ценностей. Проводки для всех этих фактов не зависят от сальдо счетов контрагентов.
2. Рассмотрим более сложный случай: отпущена продукция покупателю. Такие факты, изменяющие сразу два вида имущества, следует трактовать как состоящие из двух простых фактов (описанных выше, под п. 1) и оказывающие на капитал двоякое воздействие 6.
Во-первых, продукция покидает организацию, что уменьшает размер капитала за счет уменьшения его вещной компоненты. Фиксируется расход в размере себестоимости проданных товаров:
Д 90 К 40 Себестоимость реализованной продукции.
Во-вторых, организация получает обещание платежа, что увеличивает долговую компоненту капитала. Фиксируется выручка в размере суммы, указанной в накладной:
Д 62 К 90 Выручка от реализации.
Следовательно, факты реализации фактически трактуются (и совершенно правильно) как совокупность двух элементарных фактов, один из которых принадлежит группе 1, другой – группе 2. Такие факты оказывают на капитал воздействие в противоположных направлениях: одни приводят к доходам, другие – к расходам. Эти доходы и расходы не равны по величине и их не принято засчитывать даже в тех редких случаях, когда себестоимость реализованных товаров случайно в точности совпадет со стоимостью их реализации.
Обратим внимание: проводки для таких фактов тоже не зависят от текущего сальдо расчетов с покупателем, никто этого сальдо при составлении проводок не исчисляет.
3. Получен товар от поставщика. Казалось бы, и этот факт можно трактовать как составной, приводящий к появлению доходов и расходов. Ведь капитал увеличивается за счет роста товарной составляющей, но он при этом уменьшается за счет роста долгов. Однако суммы увеличения и уменьшения капитала для таких фактов всегда равны между собой в силу незыблемого правила: оценивать приобретенные активы по стоимости их приобретения. А потому такие факты никогда не приводят к изменению размера капитала, а значит, и к появлению доходов и/или расходов. Проводка в таком случае 7:
Д 41 К 60 Сумма по товарной накладной.
Такие факты относятся к третьей группе: перемещающих оборотов. На капитал они воздействия не оказывают. Проводки для них тоже не зависят от состояния расчетов с поставщиками.
4. Факты четвертой группы крайне малочисленны. Как правило, они связаны с отчислениями из чистой прибыли организации в «Резервный капитал».
Резюмируем. Согласно современной теории факты, затрагивающие активно-пассивные счета, делятся на группы, определяемые по сальдо этих счетов. Стало быть, при составлении проводок необходимо знание сальдо активно-пассивных счетов, затрагиваемых такими проводками. Это противоречит корреспонденции, определенной Планом счетов (ссылок на сальдо там нет) и практике ведения учета (при составлении проводок никто сальдо корреспондирующих счетов не выявляет).
В теории двух рядов счетов активно-пассивных счетов вообще нет, каждый счет занимает фиксированное место в балансе 8, а значит, квалификация фактов (как и их корреспонденция) не зависит от сальдо корреспондирующих счетов. Это вполне согласуется с корреспонденцией, определенной Планом счетов и практикой ведения учета.
Определение доходов и расходов
Итак, все подготовительные операции закончены. Построена иерархия документов бухгалтерской отчетности и согласованная с ней иерархия фактов хозяйственной жизни. Обе эти иерархии согласованы с Планом счетов и практикой составления бухгалтерских проводок, что подтверждает правильность наших построений. С уверенностью можно сформулировать следующее определение:
Под доходами/расходами следует понимать притоки/оттоки капитала в результате собственной деятельности организации.
Иными словами, признание доходов/расходов требует выполнения двух обязательных условий:
– данный факт приводит к изменению капитала;
– данный факт явился следствием собственной деятельности предприятия.
При этом безразлично, за счет чего вырос капитал: за счет роста активов, уменьшения пассивов или сочетания обоих факторов. Упоминание об этом неактуально и затемняет определение. Оно допустимо в качестве пояснений, в самом определении его лучше опустить.
Интересно, что попытка определить доходы/расходы через увеличение/уменьшение капитала на Западе уже предпринималась, но была отвергнута по принципиальным соображениям. «Доходы действительно увеличивают акционерный (собственный) капитал. Однако… такой подход не раскрывает сущности доходов, поскольку сам капитал есть остаточная величина, разность между активами и кредиторской задолженностью» [3, с. 234].
Из приведенной цитаты следует, что проблемы определения доходов и расходов обусловлены причинами фундаментального характера. А именно: выбором в качестве основополагающих понятий бухгалтерии активов и обязательств. Бухгалтеры западных стран упорно пытаются определить доходы и расходы через активы и обязательства и встречают при этом серьезные трудности.
Аналогичные проблемы испытывают российские методологи, заимствовавшие, по-видимому, определения доходов и расходов у западных коллег. Продемонстрируем это путем анализа ПБУ 10/99 «Расходы организации» 9.
Комментарий (выборочный) к ПБУ 10/99 «Расходы организации»
2. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Критериев признания расходов в этом определении четыре:
– уменьшение экономических выгод,
– в результате выбытия активов и/или возникновения обязательств,
– сопровождающееся уменьшением капитала,
– за исключением уменьшения вкладов собственников.
На наш взгляд, определение избыточно. Во-первых, «уменьшение экономических выгод» нуждается в разъяснении: такой показатель в бухгалтерской отчетности отсутствует. В ПБУ 10 он упоминается еще только раз – в п. 16, как синоним уменьшения капитала. Скорее всего, именно в этом смысле и используются слова «уменьшение экономических выгод», другой необходимости в них мы не увидели. Стало быть, от этого критерия необходимо отказаться. Хотя избыточность все равно сохранится.
Выбытием активов и/или возникновением обязательств сопровождаются и факты 3-й группы (см. рис. 3). Отграничить эти факты от расходов позволяет только критерий «уменьшение капитала». Критерий этот не только необходим, но и достаточен. Присутствие его в определении позволяет обойтись вовсе без упоминания о «выбытии активов и возникновении обязательств»: никаким другим путем капитал уменьшиться не может. Упоминание же о «выбытии активов и/или возникновении обязательств» если и допустимо, то только вслед за критерием «уменьшение капитала», как разъяснение к нему. Между тем, в определении ПБУ 10 это разъяснение предшествует основному критерию и как бы доминирует над ним.
3. Для целей настоящего Положения не признается расходами выбытие активов:
– в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
– по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
– в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
– в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
– в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Для целей настоящего Положения выбытие активов именуется оплатой.
Создается впечатление, что п. 3 является попыткой отграничить факты хозяйственной жизни группы 2.1 от фактов группы 3 (см. рис. 3). Необходимости в этом нет, поскольку все перечисленные под п. 3 факты к уменьшению капитала не приводят, а значит, п. 3 вполне можно опустить.
Неудачной представляется и замена понятия «выбытие активов», уже использованного в определении (п. 2 ПБУ 10/99), словом «оплата». Во-первых, если уж такая замена действительно необходима, ее надлежало провести до основного определения. Теперь же терминология определения п. 2 не совпадает с терминологией всех остальных пунктов ПБУ. Во-вторых, необходимость такой замены вообще сомнительна. Экономия невелика – вместо двух слов одно, а проблем с пониманием текста будет много. Ведь выбытие активов помимо их передачи включает в себя амортизацию и другие виды уценок, резервирование сомнительных долгов, недостачи и пр.: все эти выбытия приводят к уменьшению капитала, а значит, подпадают под термин «оплата» в целях ПБУ 10/99. Такое употребление столь известного и используемого в другом смысле слова наверняка вызовет много трудностей и недоразумений.
5. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.
Известно, что факты, связанные с изготовлением продукции и приобретением активов, сами по себе к появлению расходов не приводят. Например:
Получены материалы от поставщика: Д 10 К 60.
Материалы со склада отпущены в производство: Д 20 К 10.
Начислена зарплата производственным рабочим: Д 20 К 70.
Все эти факты относятся к третьей группе; они не приводят к уменьшению капитала, а потому расходами не являются. Указанные суммы капитализируются и становятся расходами только в момент реализации продукции.
6. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).
Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
Оплатой, согласно п. 3, является любое выбытие активов, в том числе и компенсируемые выбытия, не сопровождающиеся уменьшением капитала. И каждый случай выбытия исходя из п. 6 следует трактовать как расходы по обычным видам деятельности. Расходами тогда можно считать и увеличение кредиторской задолженности в результате приобретения любых активов, например, материалов.
Это противоречит определению расходов, приведенному в п. 2, а также практике учета. Известно, что приобретение активов признанием расходов не сопровождается: проводки для таких фактов результатные счета не затрагивают.
7. Расходы по обычным видам деятельности формируют:
– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
Пункт 7 вызывает аналогичные возражения. Факты, связанные с приобретением любых активов, появлением расходов не сопровождаются. Не возникает расходов и при переработке материально-производственных запасов в ходе производственного процесса. Все такие факты лишь формируют себестоимость продукции, которая станет расходом в момент реализации товаров. Убедиться в этом несложно: ведь все эти факты не затрагивают счетов финансовых результатов, а значит, не формируют отчет о прибылях и убытках, в котором и приводятся все доходы и расходы организации.
Теперь становится понятно, что в п. 5, 6 и 7 имеет место смешение понятий: себестоимость (или расходы будущих периодов) отождествляется с расходами текущего периода, о которых, собственно, и идет речь в ПБУ 10/99. Попытка разграничить их сделана в п. 9 Положения:
9. Для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном периоде, так и в предыдущие отчетные периоды….
Здесь разграничиваются действительные расходы предприятия, сопровождающиеся уменьшением его капитала, и то, что называлось расходами в п. 5–7, но уменьшением капитала не сопровождалось.
Не будем вдаваться в детали и выяснять, правильно ли это разграничение. Даже если оно проведено правильно, вся эта сложная конструкция, составленная из нескольких пунктов и непривычных терминов, излишне громоздка. Куда проще и понятнее опираться на единственный – необходимый и достаточный – критерий признания расходов: уменьшение капитала как непосредственного следствия того или иного факта.
8. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
– материальные затраты;
– затраты на оплату труда;
– отчисления на социальные нужды;
– амортизация;
– прочие затраты.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
На самом деле, расходы по обычным видам деятельности группируются в отчетности по двум разным основаниям. Одно из них приведено в форме № 2, утвержденной Приказом Минфина от 22.07.06 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Расходы при этом фактически делятся на условно-переменные (себестоимость проданных товаров) и условно-постоянные (коммерческие и административные расходы).
На это справедливо указывает А. Бакаев в комментарии к ПБУ 9/99: «Обратим внимание на целесообразность предварительного разделения управленческих расходов на условно-постоянные, не зависящие от объема производства, и условно-переменные, величина которых связана с объемом производства. Первые можно сразу списать на счета продаж, а вторые лучше распределить между объемом выпущенной продукции (работ, услуг, товаров) и остатками незавершенного производства» [1].
Такая группировка расходов хороша для целей маржинального анализа, выявления точки безубыточности и критических объемов реализации.
Другая группировка расходов, о которой и идет речь в ст. 8 ПБУ 10/99, предназначена для раскрытия материалоемкости, трудоемкости и фондоемкости продукции, реализованной организацией. Эта группировка приводится в разделе «Расходы по обычным видам деятельности (элементам затрат)» формы № 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу».
Необходимо иметь в виду и всячески подчеркивать: это два разных разложения одной и той же величины – расходов организации по обычным видам деятельности за отчетный период. Именно поэтому сумма строк 020 «Себестоимость проданных товаров», 030 «Коммерческие расходы» и 040 «Управленческие расходы» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» должна быть равна сумме, указанной в строке 610 «Итого по элементам затрат» формы № 5.
Данный факт, на наш взгляд, необходимо, помимо прочего, подчеркнуть терминологически. Группировку расходов, приводимую в «Отчете о прибылях и убытках», можно было бы назвать, например, расходами по их отношению к объемам производства (переменными и постоянными). А группировку расходов, приводимую в «Приложении к балансу», – ресурсной или факторной группировкой. Вполне возможны и другие названия. Но в обоих случаях необходимо использовать термин «расходы», подчеркивая тем самым, какой именно показатель разлагается.
К сожалению, в российской нормативной базе для обозначения второй группировки расходов используется термин «затраты», в связи с чем многие бухгалтеры испытывают затруднения, пытаясь определить различия между расходами и затратами. Это характерный пример путаницы, вызванной непродуманной терминологией.
Вызывает возражение и то, что расходы по элементам затрат раскрываются в «Приложении к балансу». На наш взгляд, оба разложения расходов следует раскрывать в одном документе – «Отчете о прибылях и убытках».
Заключение
Четко и ясно определить доходы и расходы, как и любые другие элементы бухгалтерской отчетности, можно только системно: ведь все они представляют собой разложения одной и той же величины, дважды по разным основаниям разлагаемой в балансе. Сделать это можно, пожалуй, единственным способом: построив единую иерархическую структуру бухгалтерской отчетности.
Такая структура с капиталом в вершине и согласованная с ней классификация фактов хозяйственной жизни (как побочные продукты исследования) позволили ясно и просто определить факты, приводящие к появлению доходов и расходов, и четко отграничить их от всех прочих фактов. Они дают возможность определить и все другие элементы бухгалтерской отчетности.
В принципе, определить доходы и расходы можно и через активы и пассивы: ведь капитал может меняться только через изменение активов и пассивов. Но такие трактовки будут гораздо сложнее и потребуют массы оговорок, что и продемонстрировано в ходе анализа ПБУ 10/99.
И последнее, самое главное. В ходе исследования удалось прийти к интересному выводу: бухгалтерская отчетность и План счетов таковы, будто они проектировались под капитальный баланс или, что то же самое, – под исчисление и двойное разложение капитала.
Примечания
1. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету / Под ред. А.С. Бакаева. 2-е изд., доп. М., 2005.
2. Палий В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2005. № 3. С. 55–58.
3. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. М., 1997. 574 с.
4. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М., 2007. 462 с.
[1] - Наиболее известным сторонником этой теории был швейцарский бухгалтер И.Ф. Шер (1846–1924).
[2] - Основополагающая роль активов и пассивов прямо в нормативных документах не декларируется, но это вытекает из анализа их текстов.
[3] - Обратим внимание на то характерное обстоятельство, что дебиторская и кредиторская задолженности показываются в одном и том же разделе формы № 5, хотя в современном балансе трактуются как противоположные сущности. Стало быть, группировка данных в форме № 5 противоречит современному балансу и соответствует группировке данных в капитальном балансе и Плане счетов.
[4] - Здесь и далее выделения в цитатах сделаны нами.
[5] - Ссылки на сальдо счетов расчетов в Плане счетов отсутствуют.
[6] - Именно так они трактуются корреспонденциями, предусмотренными в Плане счетов.
[7] - Здесь и далее все проводки для упрощения приводятся без учета НДС.
[8] - При смене сальдо счетов, называемых сейчас активно-пассивными, меняется знак соответствующей статьи, но не положение ее в балансе.
[9] - ПБУ 9/99 «Доходы организации» имеет аналогичную структуру.
