Особенности бухгалтерского учета и анализа на несостоятельных предприятиях*

А.В. Воронина
гл. бухгалтер ООО Мебельная фабрика «МЕФА»,
выпускница СИФБД
И.В. Баранова
канд. экон. наук, профессор СИФБД

Финансовый* кризис представляет собой нарушение финансового обеспечения функционирования и развития организации, которое сопровождается неспособностью удовлетворять требования кредиторов в полном объеме и в срок, установленный законом и договором сторон. Последним этапом финансового кризиса организации является банкротство.

Организация считается банкротом после признания факта ее несостоятельности арбитражным судом, а также если она официально объявляет о своем банкротстве и ликвидации, которая осуществляется в процессе конкурсного производства.

Становление института банкротства в РФ не ставит цель ликвидации организации при наличии признаков банкротства. Если имеются возможности оздоровить (восстановить) деятельность организации и предотвратить ликвидацию, предусматриваются специальные реорганизационные процедуры, в том числе назначение арбитражным судом внешнего управляющего имуществом должника. В процессе производства по делу может быть достигнуто мировое соглашение сторон. Допускаются и внесудебные процедуры, в ходе которых должник урегулирует свои отношения с кредиторами таким образом, что организация продолжает свою деятельность или же происходит ее добровольная ликвидация под контролем кредиторов.

Бухгалтерский учет в организациях, признанных несостоятельными (банкротами), имеет ряд специфических особенностей, вызванных чрезвычайностью ситуации.

Организация не может утверждать, что у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Об этом организация обязана объявить в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год. В пояснительной записке к годовому отчету за истекший хозяйственный год должны быть отражены:
– описание прекращаемой деятельности – дата признания деятельности прекращаемой, дата или период ожидаемого завершения прекращения деятельности (если определимы);
– стоимость активов и обязательств, предполагаемых к выбытию или погашению;
– суммы доходов, расходов, прибылей (убытков) до налогообложения, начисленный налог на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;
– движение денежных средств (по инвестиционной, текущей и финансовой деятельности), относящееся к прекращаемой деятельности.

На заключительных стадиях банкротства во многом теряет свое первоначальное значение принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Он означает, что факты хозяйственной деятельности должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Когда наступает время банкротства, решающим является время поступления или выплаты денежных средств и погашения соответствующих долговых обязательств. Доходы и расходы признаются и отражаются в бухгалтерском учете на основе денежных потоков, а не фактов совершения сделки. Сделок на заключительной стадии банкротства обычно не бывает.

Требование осмотрительности (осторожности) в бухгалтерском учете обычно означает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Одно из условий реализации данного принципа на практике – отражение в бухгалтерском учете прибыли только после совершения хозяйственных операций, а убытка – с момента возникновения предположения о возможности его появления. Полная реализация этого принципа организацией в состоянии банкротства может привести к искусственному увеличению величины убытков, а следовательно, к уменьшению возмещения обязательств перед кредиторами. Для таких организаций практически не реализуема возможность создания специальных резервов, в том числе по сомнительным долгам. Соблюдение принципа осмотрительности важно на стадии предупреждения банкротства (отказ от сомнительных сделок, попыток умышленного банкротства организации и т.п.).

В условиях банкротства меняются и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете, к ее составу и методам получения. Считается, что информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть надежной и сравнимой. Особенности требований, определяющих полезность информации, формируемой в бухгалтерском учете для внутренних пользователей, устанавливает руководство организации.

Для заинтересованных внешних пользователей, к которым в условиях банкротства принадлежат в основном кредиторы, учетно-отчетная информация полезна, если ее наличие или отсутствие оказывает (или способно оказать) влияние на принимаемое решение, помогая оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.

При этом важны содержание и существенность информации. Существенной с позиции кредиторов признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. Данные учета и отчетности должны быть надежными, то есть объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым они относятся.

Не всегда соблюдается принцип нейтральности учетно-отчетной информации. Собственники и кредиторы организации-банкрота находятся на разных полюсах противостояния, их интересы во многом противоположны, а возможность искажения финансовой отчетности исключить нельзя. Неслучайно при введении по решению суда арбитражного управления заменяют не только руководителя организации, но и главного бухгалтера.
В условиях банкротства на различных его этапах кроме обычных периодических балансов (иногда и вместо них) бухгалтерия обязана составлять соединительные и разделительные балансы, санируемые и ликвидационные бухгалтерские балансы.

Соединительные и разделительные балансы составляются при присоединении организации – возможного банкрота – к другой, более сильной в финансовом отношении, или отделении (выделении) возможного банкрота из организации холдингового типа. Обычно в таких случаях принимают во внимание внутренние обороты во взаиморасчетах между соединяющимися или разделяющимися организациями. Реорганизация возможных банкротов обычно осуществляется на этапе мирового соглашения.

Санируемый баланс составляется тогда, когда организация находится в стадии явного банкротства. В этом случае в балансе отражается не фактическая стоимость имущества, а его стоимость в рыночных ценах на дату составления баланса. Ряд статей обычного баланса при санировании не принимается в расчет (например, доходы будущих периодов, расходы будущих периодов, нераспределенная прибыль прошлых лет), другие подвергаются значительной уценке (например, счета запасов).

Ликвидационный баланс характеризует состояние имущества и обязательств организации на дату ее ликвидации. Как и санируемый баланс, он отличается от периодических балансов оценкой статей – как правило, более низкой, чем первоначальная стоимость. Ликвидационный баланс описывает состояние имущества ликвидируемой организации на дату прекращения ее деятельности и состояние расчетов после окончания ликвидационного периода, в течение которого она обязана взыскать дебиторскую задолженность и погасить свои обязательства перед кредиторами.

Суть ликвидации состоит в том, что ликвидационный процесс, согласно п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса РФ, представляет собой одновременно закрытие всех статей актива и пассива баланса через взаимосвязанное исключение методом двойной записи по тем счетам бухгалтерского учета, которые затрагивают статьи ликвидационного баланса. Таким образом, составление ликвидационного баланса является завершающим этапом процесса ликвидации организации.

Рассмотрим ситуацию, когда внешнее управление не позволяет осуществить финансовое оздоровление и происходит ликвидация организации-должника.

Процесс ликвидации юридического лица предусматривает ряд хозяйственных операций, направленных на прекращение его хозяйственной деятельности. Операции по ликвидации должны быть отражены в учете организации, так как Федеральным законом «О бухгалтерском учете» определено, что бухгалтерский учет ведется непрерывно с момента регистрации юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ.

Остановимся на основных процедурах, связанных с ликвидацией должника, и отражением их в учете.

Формирование конкурсной массы

Все имущество должника, указанное в балансе либо в заменяющих его бухгалтерских документах, образует основу для формирования конкурсной массы, предназначенной для удовлетворения интересов кредиторов. Оценка имущества осуществляется на основе данных его полной инвентаризации. По итогам инвентаризации должны быть отрегулированы выявленные в ходе ее проведения расхождения фактического наличия ценностей против данных бухгалтерского учета и отчетности. На выявленные неучтенные по балансу объекты основных средств заводятся инвентарные карточки, делаются необходимые записи в соответствующих бухгалтерских документах.

Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете в порядке, определенном Законом «О бухгалтерском учете». Выявленные излишки приходуют с последующим зачислением на финансовый результат, а недостачи отражают в зависимости от причин возникновения:
– в пределах норм естественной убыли относят на издержки обращения;
– сверх норм – на виновных лиц или на финансовые результаты организации.

Стоимость объектов, выявленных в качестве излишков, в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» учитывается в составе внереализационных доходов. В бухгалтерском учете на стоимость объектов основных средств составляется запись:
Дт счета 01 «Основные средства»
Кт счета 99 «Прибыли и убытки».

Для обобщения информации по выявленным недостачам в бухгалтерском учете применяется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»  независимо от источника списания.

В состав оцениваемого имущества организации-должника включаются основные средства и вложения, запасы и затраты, денежные средства и прочие финансовые активы.

В состав внеоборотных активов включаются:
– основные средства: здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, вычислительная техника; вычислительные, регулирующие приборы, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и другие основные средства; капитальные вложения инвентарного характера в земельные участки, недра, лесные и другие угодья, предоставляемые предприятию в пользование, в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к основным средствам;
– нематериальные активы, отраженные в балансе: права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права, включая права на интеллектуальную собственность (патенты, лицензии и т.п.), товарные знаки и др.; не учитываемые в балансе предприятия в стоимостном выражении нематериальные активы оцениваются и отражаются отдельно;
– капитальные вложения, включая стоимость незавершенного капитального строительства и неустановленного оборудования;
– долгосрочные финансовые вложения (на срок более одного года), включая вклады предприятия в доходные активы (акции, облигации и другие ценные бумаги) других предприятий, в процентные облигации внутренних государственных и местных займов, вклады в уставные фонды (капиталы) других предприятий и т.д.

К включаемым в состав оцениваемого имущества запасам и затратам относятся производственные запасы (сырье, материалы, топливо, запасные части, тара и т.п.), незавершенное производство, расходы будущих периодов, готовая продукция, товары и прочие запасы и затраты.

Денежные средства и прочие финансовые активы включают денежные средства в кассе, на счетах банков и прочие денежные средства, краткосрочные (на срок менее одного года) финансовые вложения предприятия в доходные активы (акции, облигации и другие ценные бумаги) других предприятий, объединений и организаций, стоимость отгруженных товаров, дебиторская задолженность и иные аналогичные средства, отражаемые в активе баланса.

В имущественный комплекс предприятия, подлежащий оценке, включаются также не отраженные в учете по каким-либо причинам объекты, например, временно находящиеся на капитальном ремонте и модернизации, на консервации, в запасе или резерве; объекты, переданные в пользование или аренду; неоконченные, не оформленные актами приемки объекты строительства; средства, вложенные ликвидируемым предприятием в акции, паи других организаций на территории Российской Федерации и за рубежом; иные ценные бумаги, вклады, финансовые вложения, денежные средства на счетах банков, в том числе за рубежом.

Из стоимости имущества организации исключается стоимость числящихся на балансе ликвидируемой организации объектов, относящихся к категории градообразующих, которые должны быть приняты на баланс соответствующих органов местного самоуправления или органов государственной власти. К градообразующим относятся жизненно важные для данного региона объекты социально-коммунальной сферы (жилищный фонд, детские дошкольные учреждения и т.п.), а также инженерной, производственной и коммунальной инфраструктуры (электроподстанции, котельные, очистные сооружения и т.п.), обслуживающие не менее 30 % населения данного региона.

Не включаются в конкурсную массу объекты, арендованные должником или находящиеся у него во временном пользовании. Они подлежат возврату арендодателю (собственнику). Если существует задолженность по арендным платежам, она погашается в порядке очередности, установленной для удовлетворения требований кредиторов.

Определение стоимости имущества

После завершения формирования состава конкурсной массы необходимо определить ее начальную цену. Начальная цена определяется на основе данных оценки стоимости имущества организации.

Стоимость основных средств определяется по остаточной стоимости, рассчитанной путем уменьшения их начальной (балансовой) стоимости по данным бухгалтерского учета (инвентарным карточкам, счету 01 «Основные средства») с учетом результатов инвентаризации имущества, на величину износа, начисленного по данным бухгалтерского учета на момент оценки, исходя из норм амортизации основных средств.

Для основных средств, не отраженных в учете и выявленных при инвентаризации как излишки, первоначальная стоимость определяется по имеющимся учетным данным о затратах на их приобретение или изготовление.

Для зданий, сооружений, машин, оборудования и других видов основных средств при отсутствии данных о затратах на приобретение и изготовление их балансовая стоимость определяется в соответствии с действующими на момент оценки прейскурантами, расценками и сметными нормативами.

По основным средствам, пришедшим в негодность, определяется возможность использования отдельных узлов, деталей, конструкций и материалов. Оценка производится исходя из возможного срока их службы.

Основные средства, нормативный срок службы которых истек, включаются в акт оценки общей стоимости основных средств без определения остаточной стоимости.

Нематериальные активы также принимаются в оценке по балансу за вычетом начисленного износа. Стоимость нереализуемых нематериальных активов (лицензии, товарные знаки), не отнесенная на себестоимость продукции к моменту ликвидации предприятия, относится на убытки.
Полученные величины должны быть скорректированы на установленный индекс инфляции (переоценены на текущий момент).

Долгосрочные финансовые вложения принимаются в оценке по балансу предприятия.

Объекты незавершенного строительства и неустановленное оборудование после их инвентаризации оцениваются по балансовой стоимости.
Запасы и затраты, денежные средства и прочие финансовые активы оцениваются исходя из их фактического наличия на дату оценки по балансовой стоимости.

Средства в иностранной валюте, находящиеся на валютных счетах организации, паи (вклады), внесенные организацией в иностранной валюте, оцениваются в порядке, установленном Центральным банком России. Денежные средства в кассе и в банке на валютных счетах предприятия, а также краткосрочные обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат перерасчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату последней котировки в отчетном периоде. Паи (вклады) собственников предприятия, внесенные в его уставный капитал, а также паи (вклады) предприятия, внесенные в уставные капиталы других организаций, выраженные в иностранной валюте, оцениваются в перерасчете по курсу ЦБ РФ, установленному на дату подписания учредительных документов.

Приобретенные за валюту основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, товары принимаются в оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, результатом которой стало принятие имущества и обязательств к бухгалтерскому учету. После принятия этого имущества и обязательств к бухгалтерскому учету пересчет их стоимости в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Оценка обязательств организации

В бухгалтерском балансе, главной книге и оборотно-сальдовой ведомости сумма кредиторской задолженности показана в разрезе разновидностей обязательств перед:
– трудовым коллективом по выплате заработной платы;
– бюджетом по обязательным платежам;
– внебюджетными фондами;
– прочими кредиторами.

В процессе инвентаризации имущества и обязательств, проводимой в организации, определяются общая сумма обязательств организации, а также обязательства перед каждым кредитором в отдельности. В порядке очередности, предусмотренной для удовлетворения требований кредиторов, последовательно рассмотрим правила расчета и методы детальной проверки суммы обязательств перед кредиторами каждой очереди.

Обязательства перед гражданами, перед которыми организация несет ответственность за причинение вреда их жизни или здоровью (первая очередь).

Выплаты гражданам, перед которыми организация несет ответственность за причинение вреда их жизни или здоровью, как правило, осуществляются путем капитализации соответствующих повременных платежей с зачислением суммы на счет страхования. Но возможны и другие варианты, в том числе перечисление денег на лицевой счет, открытие депозитного счета и т.п. Размер возмещения вреда определяется в процентах к заработку потерпевшего до трудового увечья, соответствующих степени утраты им профессиональной трудоспособности.
Детальная проверка суммы задолженности по кредиторам первой очереди путем сопоставления сумм показана на рис. 1.

Рис. 1. Схема детальной проверки реальности сальдо по первой очереди

Обязательства перед персоналом по выплате заработной платы и выходных пособий (вторая очередь).

Во вторую очередь, в соответствии с очередностью удовлетворения требований кредиторов, изложенной в п. 1 ст. 64 Гражданского кодекса РФ и п. 1 ст. 136 Закона «О несостоятельности (банкротстве)», погашаются обязательства по выплате выходных пособий и оплате труда, а также по авторским договорам.

При ликвидации организации весь персонал подлежит увольнению, о чем каждый сотрудник должен быть уведомлен под расписку не позднее чем за два месяца до наступления даты ликвидации.

Администрация ликвидируемой организации не позднее чем за два месяца обязана довести до сведения местного органа службы занятости данные о предстоящем высвобождении каждого конкретного работника с указанием его профессии, специальности, квалификации и размера оплаты труда.

Следует отметить, что ст. 81 Трудового кодекса РФ при ликвидации организации допускает увольнение сотрудников, находящихся в ежегодном отпуске и временно нетрудоспособных.

При расторжении трудового договора в связи с полной ликвидацией организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом срока выплаты выходного пособия в непрерывный трудовой стаж). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Как правило, на момент начала конкурсного производства организация имеет значительную задолженность перед персоналом по оплате труда. Оценка реальности сальдо по оплате труда проводится путем сверки данных бухгалтерского баланса  («Задолженность перед персоналом организации») и оборотно-сальдовой ведомости за исследуемый период по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При этом производится округление сумм, так как оборотно-сальдовая ведомость составляется в рублях.

Расчеты с другими кредиторами (третья очередь).

По кредиторам третьей очереди сверка проводится по каждому виду кредиторов отдельно:
– бюджет;
– пенсионный фонд;
– фонд социального страхования;
– фонд обязательного медицинского страхования;
– прочие кредиторы.

При сверке реальности сальдо по счету 68 «Расчеты с бюджетом» сравнивается сумма по строке «Задолженность по налогам и сборам» бухгалтерского баланса с суммой, полученной путем сложения сальдо в главной книге по всем субсчетам к счету 68.

Реальность сальдо по расчетам с внебюджетными фондами контролируется путем сверки данных строки «Задолженность перед государственными  внебюджетными фондами» бухгалтерского баланса с суммой в главной книге по счету 69 (субсчета 1 – 4) «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Суммы кредиторской задолженности по поставщикам и подрядчикам (счет 60 «Расчеты с поставщиками» и счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами») контролируются по общей методике путем сопоставления строки «Поставщики и подрядчики» бухгалтерского баланса и суммы по счетам 60 и 76 оборотно-сальдовой ведомости.

Схема детальной проверки обязательств третьей очереди представлена на рис. 2.

Рис. 2. Схема детальной проверки обязательств третьей очереди

Пени и штрафы за неуплату обязательных платежей, начисленные до начала процедур банкротства, погашаются после удовлетворения требований кредиторов третьей очереди. Сумма основного долга и сумма финансовых санкций показываются в реестре кредиторов и в требованиях кредиторов раздельно, поэтому сверка производится и по основному долгу, и по пеням, штрафам.

Подготовка публичных торгов

В течение месяца с даты окончания проведения инвентаризации и оценки имущества должника конкурсный управляющий представляет собранию кредиторов на утверждение предложения о порядке, сроках и условиях продажи имущества должника. Условия продажи имущества должны предусматривать получение денежных средств за проданное имущество не позднее чем через месяц с даты заключения договора купли-продажи или семь дней с момента возникновения права собственности у покупателя.

Собрание кредиторов формирует конкурсную комиссию по продаже имущества. В ее состав входят 3 – 5 человек. Комиссия действует до окончания конкурсного производства. Председатель комиссии – конкурсный управляющий. Задача комиссии – организация конкурсной продажи имущества несостоятельного предприятия.

Рекомендуется поручать продажу имущества специализированным организациям, имеющим лицензию, инфраструктуру и опыт работы. В договоре с фирмой – организатором торгов следует указывать способ оплаты ее услуг. Лучший вариант – установление комиссионных по результатам торгов в процентах от стоимости проданного имущества. Все затраты, связанные с продажей имущества, в этом случае погашаются из комиссионных, получаемых этими организациями по результатам конкурса.

получения от ликвидационной комиссии уведомления о том, что сформированная конкурсная масса является недостаточной для удовлетворения требований кредиторов, в соответствии с п. 5 ст. 114 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» непогашенная задолженность у предприятия-кредитора списывается на финансовые результаты как дебиторская задолженность, нереальная для взыскания:
Дт счета 91 – Кт счетов 60, 62, 76.

В бухгалтерском учете такая задолженность включается в состав внереализационных расходов. В соответствии с Налоговым кодексом РФ (гл. 25) в целях исчисления налога на прибыль организации нереальная к взысканию задолженность включается в состав внереализационных расходов и уменьшает прибыль для целей налогообложения.

После утверждения порядка ликвидации имущества должника конкурсный управляющий приступает к его продаже на открытых торгах.

Проводить торги может как собственник продаваемого имущества, так и специализированная организация, с которой заключен договор.
Подготовка объектов к конкурсу включает в себя следующие операции:
1. Определение состава объектов, выставляемых на конкурс. Состав продаваемого имущества должен соответствовать требованиям Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». Для продажи объекты имущества разбиваются на лоты. Лоты формируются конкурсной комиссией. При определении состава лота необходимо сравнивать ликвидность имущества при продаже его «в россыпь» и в составе имущественного комплекса.
2. Проверка возможности реализации каждого объекта («физическая и юридическая чистота»).

Объект считается «юридически чистым», если не существует юридических препятствий для его продажи. Наиболее часто такими препятствиями являются неправильное оформление документов в процессе приватизации предприятия, использование объекта в качестве залога за непогашенный кредит, споры по принадлежности объекта, ошибки в документации на объект в бюро технической инвентаризации (БТИ) или земельном комитете и т.п. При этом реализация объекта становится невозможной без исправления ошибок или разрешения споров в арбитражном суде. А поскольку трудоемкость и стоимость таких операций очень высока, объекты просто невозможно продать в срок, установленный для конкурсного производства.

Объект считается «физически чистым», если он каким-либо образом не используется на дату продажи. Имущество организации может быть, например, сдано в аренду и использоваться арендатором. В этом случае в объекте, предназначенном для продажи, может вестись производственная деятельность. Поэтому покупатель, решивший приобрести объект, не сможет сразу после оформления покупки использовать этот объект по назначению. Сначала ему придется прерывать заключенный ранее договор аренды и выселять из объекта арендатора. Это может значительно снизить цену объекта и его ликвидность.

Иногда условия продажи или дальнейшего использования продаваемых объектов приходится согласовывать с местными органами власти, службой охраны окружающей среды, СЭС и т.п.

3. Определение состояния и стоимости объекта. При этом в БТИ, регистрационной палате, земельном комитете и других учреждениях необходимо получить документацию на объект и рассчитать стартовую (первоначальную) цену объекта.

Итогом процедуры подготовки объектов к конкурсу должен быть список лотов со стартовыми ценами и комплект документации по каждому из них. Вся указанная информация передается конкурсной комиссией организации, нанятой для проведения публичных торгов. На следующем этапе работа проводится только организацией, конкурсная комиссия лишь контролирует ход публичных торгов.

Следующий этап – прием заявок на участие в торгах.

Все работы этого этапа также рекомендуется поручать организации, нанятой для проведения публичных торгов. Цель этапа – поиск потенциальных покупателей.

Мероприятия данного этапа включают в себя рекламу объектов, выставленных на продажу; демонстрацию объектов клиентам; прием заявок на участие в конкурсе.

Реализация имущества

Проведение торгов и выявление победителя выполняются конкурсной комиссией.

Реализация конкурсной массы, по мнению ряда экономистов, не относится к обычному виду деятельности организации и должна рассматриваться как прочая реализация. Но с другой стороны, если в состав конкурсной массы входят готовая продукция и товары, их реализация должна рассматриваться в качестве обычных продаж с отражением операций на счете 90 «Продажи».

Реализация конкурсной массы отражается в учете соответствующими проводками.

При реализации готовой продукции и товаров:
Дт счета 76 – Кт счета 90 субсчет 1 – отражается выручка от реализации готовой продукции и товаров, входящих в состав конкурсной массы.
Дт счета 90 субсчет 3 – Кт счета 68 – отражается начисление НДС.
Дт счета 90 субсчет 2 – Кт счетов 41, 43 – отражается балансовая стоимость реализованной продукции и товаров.
Дт счета 90 субсчет 9 (99) – Кт счета 99 (90/9) – отражается прибыль (убыток) от реализации.

При реализации прочего имущества:
Дт счета 76 – Кт счета 91 субсчет 1 – отражается продажная стоимость основных средств, нематериальных активов, прочего имущества.
Дт счета 91 субсчет 3 – Кт счета 68 – отражается начисление НДС.
Дт счета 91 субсчет 2 – Кт счетов 01, 04, 10 – отражается списание остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов, учетной стоимости материалов.
Дт счета 91 субсчет 9 (99) – Кт 99 (91/9) – отражается прибыль (убыток) от операции.

При поступлении денег от покупателей:
Дт счетов 51, 50 – Кт счета 76 – отражается поступление денежных средств от покупателей.

При реализации конкурсной массы следует иметь в виду, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ передача права собственности на товары (работы, услуги) признается реализацией в целях налого­обложения, а значит, возникает необходимость начис­ления и уплаты налоговых платежей (НДС, акцизов и др.).

В ходе конкурсного производства у организации-должника возникают текущие расходы (включая судебные издержки, расходы по государственной пошлине, уплата которой была отсрочена или рассрочена, вознаграждение конкурсному управляющему), которые относятся на имущество должника и возмещаются за счет этого имущества вне очереди.

Начисление текущих расходов разумно отражать следующим образом:
Дт счета 91 субсчет 2 – Кт счетов 60, 68, 69, 70, 73, 76 – отражается начисление текущих расходов.

Оплата текущих расходов в бухгалтерском учете отражается в общепринятом порядке:
Дт счетов 60, 68, 69, 70, 73, 76 – Кт счетов 50, 51
– отражается уплата текущих расходов, возникших в процессе конкурсного производства.

Как правило, на ликвидируемых организациях главную конкурсную массу составляют основные средства. После завершения торгов, определения покупателя и оформления соответствующих документов выбытие основных средств необходимо оформить в бухгалтерском учете надлежащим образом (в соответствии с ПБУ 6/01).

Основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах по операциям, связанным с выбытием основных средств (конкурсной массы), являются:
– акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений) – форма ОС-1;
– акт о приеме-передаче здания (сооружения) – форма ОС-1а;
– акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) – форма ОС-4;
– акт о списании автотранспортных средств – форма ОС-4а;
– счета;
– счета-фактуры;
– платежно-расчетные документы.

В актах приема-передачи фиксируются первоначальная стоимость объекта и сумма амортизации. Все операции по движению основных средств отражаются в инвентарной карточке объекта основных средств формы ОС-6, которая изымается из картотеки (прилагается к акту), о чем делается отметка в инвентарном списке основных средств по местам нахождения.

В картах учета движения основных средств (форма ОС-8), которые открываются в начале января на текущий год, ежемесячно записываются суммированные обороты по выбытию основных средств (по каждому виду отдельно). Затем после записи оборотов за месяц определяют и записывают наличие основных средств на первое число следующего месяца.

По их данным составляется оборотная ведомость движения основных средств, итоги которой, сверенные с итогами главной книги, служат основой для составления отчетности о наличии и движении основных средств (форма № 1 и форма № 5 годовой отчетности).

Для обобщения информации о выбытии основных средств и определения финансового результата от данных операций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета отражаются остаточная стоимость выбывших объектов и расходы, связанные с выбытием; по кредиту – суммы выручки от реализации имущества, стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества по цене возможного использования (рыночной стоимости).

Финансовый результат (прибыль и убытки от списания основных средств) – разница между оборотами по дебету и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Превышение оборота по кредиту (прибыль) будет списано:
Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кт счета 99 «Прибыли и убытки».
Превышение оборота по дебету (убыток) будет списано:
Дт счета 99 «Прибыли и убытки»
Кт счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Указанная прибыль, таким образом, входит в состав балансовой прибыли организации и облагается по установленным для организации ставкам.
При реализации имущества (основных средств) организация имеет право на пересчет остаточной стоимости или фактической стоимости реализуемых объектов на индекс инфляции по правилам, установленным Правительством РФ.

Хозяйственные операции, связанные с выбытием основных средств в связи с их продажей, безвозмездной передачей и списанием в силу полного физического износа, приведены в табл. 1.

Таблица 1

Бухгалтерские записи по учету выбытия основных средств в период конкурсного производства

В состав оцениваемого имущества могут входить материально-производственные запасы (готовая продукция, товары, сырье и основные материалы), которые после завершения формирования конкурсной массы подлежат реализации.

Реализация готовой продукции отражается на счете 90 «Продажи». Счет 90 «Продажи» – активно-пассивный и частично финансово-результативный по назначению. Планом счетов предусмотрена возможность открытия субсчетов к счету 90: 1 «Выручка»; 2 «Себестоимость продаж»; 3 «НДС»; 4 «Акцизы»; 5 «Экспортные пошлины»; 9 «Прибыль/убыток от продаж».

 

Если в бухгалтерском учете выбран метод продажи «по оплате», то  реализованная конкурсная масса (продукция) по ценам реализации (включая НДС и акцизы) отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Конкурсная масса» и кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно себестоимость предъявленной покупателю продукции списывается в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 43 «Готовая продукция».

С суммы выручки организация исчисляет налог на добавленную стоимость. Задолженность организации перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции покупателем. Поэтому после отгрузки продукции покупателю организация отражает сумму НДС по реализованной продукции по дебету счета 90 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС отложенный».

Поступившие платежи за проданную продукцию (процедура банкротства не допускает взаимозачетов, расчет ведется только путем зачисления денежных средств в кассу или на расчетный счет предприятия) отражают по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 50 «Касса» с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Конкурсная масса». После поступления платежей задолженность перед бюджетом по НДС отражают:
Дт счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС отложенный»
Кт счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Погашение задолженности перед бюджетом по НДС оформляют следующей проводкой:
Дт счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кт счетов 51 «Расчетные счета», 50 «Касса».

В табл. 2 рассмотрены хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции должника в период конкурсного производства.

Таблица 2

Бухгалтерские записи по учету реализации готовой продукции в период конкурсного производства

Сырье и основные материалы – предметы труда, образующие материальную (вещественную) основу продукта, учитывают на счете 10 «Материалы». Результат от продажи сырья и основных материалов (конкурсной массы) определяют на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на основании отгрузочных документов (товарно-транспортные накладные и др.).

При продаже организацией материалов физическим и юридическим лицам цена продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя). Материалы, как правило, должны продаваться по рыночным ценам с учетом их физического состояния. Исчисление и уплата налогов к цене продаваемых (передаваемых) материалов осуществляется организациями в порядке, предусмотренном действующим законодательством.
Зачастую на предприятиях в ходе конкурсного производства значительная часть материалов списывается со счетов учета запасов как пришедших в негодность по истечении сроков хранения или морально устаревших.

Подготовка необходимой информации для принятия собранием кредиторов решения о списании материалов осуществляется конкурсной комиссией по продаже имущества должника в составе 3 – 5 человек.

Комиссия производит непосредственный осмотр материалов; устанавливает причины непригодности материалов к использованию; определяет возможность реализации материалов по минимальной цене вследствие их морального износа; контролирует утилизацию непригодных к продаже материалов; представляет акт на утверждение собранию кредиторов.

В акте на списание материалов указывается наименование списываемых материалов и их отличительные признаки; количество; фактическая себестоимость; установленный срок хранения; дата (месяц, год) поступления материалов; причина списания. Акт представляется конкурсным управляющим на утверждение собранию кредиторов.

В табл. 3 рассмотрены хозяйственные операции, связанные с реализацией, а также списанием сырья и основных материалов со складов должника в период конкурсного производства.

Таблица 3

Бухгалтерские записи по учету реализации, списания сырья и основных материалов в период конкурсного производства

Для обобщения информации о товарах используется активный счет 41 «Товары», который имеет дебетовое сальдо и показывает покупную или продажную стоимость товаров, оставшихся в собственности организации на конец отчетного периода. По дебету счета отражают приобретение товаров, по кредиту – списание по соответствующей стоимости. Результат от реализации товаров определяют на счете 90 «Продажи» на основании отгрузочных документов (товарно-транспортные накладные и др.).

Учет товаров, как и других товарно-материальных ценностей организуется в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 и другими нормативными документами.

Аналитический учет по счету 41 «Товары» ведется по материально ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях – и по местам хранения товаров.

В табл. 4 рассмотрены хозяйственные операции, связанные с реализацией товаров со складов должника в период конкурсного производства.

Таблица 4

Бухгалтерские записи по учету реализации товаров в период конкурсного производства

Отражение в бухгалтерском учете выплаты текущей заработной платы работникам, выходных пособий, компенсаций (текущих расходов) за период конкурсного производства показано в табл. 5.

Таблица 5

Бухгалтерские записи по расчету с персоналом в период конкурсного производства

Перед составлением ликвидационного баланса бухгалтер должен провести выверку расчетов с кредиторами, бюджетом и внебюджетными фондами. При обнаружении расхождений между данными, отраженными в бухгалтерском учете у организации, и данными, отраженными в бухгалтерском учете предприятий-кредиторов, а также государственных бюджетных и внебюджетных фондов, сумма кредиторской задолженности, соответствующая реальным требованиям кредиторов, отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Дт счета 91/9 Кт счетов 60/1, 76, 68, 69
Дт счета 99 Кт счета 91/9.

По решению комитета кредиторов могут быть списаны с баланса должника ценные бумаги, не имеющие рыночных котировок (векселя, вклады в уставный капитал и акции организаций, местонахождение которых неизвестно), а также дебиторская задолженность, взыскание которой в рамках конкурсного производства не представляется возможным. Все эти операции относятся на финансовый результат в дебет счета 91/9 с кредита счетов 58/1, 58/2, 60/2, 62/1, 76. И завершающая проводка: Дт счета 99 Кт счета 91/9.

Следует учесть, что при списании дебиторской задолженности возникает обязанность уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.
Сумма НДС по полученным от поставщиков, но не оплаченным материальным ценностям, числящаяся на счете 19 и не подлежащая возмещению из бюджета, при составлении ликвидационного баланса также будет отнесена на финансовый результат деятельности предприятия. В учете делается проводка:
Дт счета 91/9 Кт счета 19
Дт счета 99 Кт счета 91/9.

Согласно ст. 142 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и п. 6 ст. 64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого предприятия, считаются погашенными. При этом  в учете делаются следующие проводки:
Дт счета 60/1 Кт счета 99 – погашена недоплаченная задолженность поставщикам;
Дт счета 76/5 Кт счета 99 – погашена недоплаченная задолженность прочим кредиторам.

Аналогично удовлетворяется задолженность по заработной плате, перед бюджетом и внебюджетными фондами. В случае недостаточности у ликвидируемого юридического лица имущества и других ликвидных активов (после направления добавочного капитала и резервного) для покрытия убытков направляется уставный капитал. При этом в учете делается проводка:
Дт счета 80 Кт счета 99.

Итак, в результате расчетов с кредиторами составляется окончательный ликвидационный баланс, имеющий по всем строкам нулевые остатки.

Определенные изменения в бухгалтерском учете организации-банкрота претерпевают критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов, их оценка в учете и отчетности.

В обычных условиях для признания в учете, то есть для включения в бухгалтерский периодический баланс или отчет о прибылях и убытках активы, обязательства, доходы и расходы должны отвечать следующим требованиям:
– высока вероятность того, что организация получит или потеряет какие-то будущие экономические выгоды, обусловленные каждым из этих объектов;
– активы, обязательства, доходы и расходы должны быть измеримы с достаточной степенью точности. Если они не могут быть измерены со степенью, отвечающей принципу существенности, то они не включаются в формы бухгалтерской отчетности, а отражаются в пояснительной записке.

Банкроту ожидать получения выгод не приходится, а дополнительные убытки ему уже не страшны. Поэтому для признания в бухгалтерском учете в этом случае достаточно самого факта получения или потери активов, долговых обязательств, доходов и расходов.

Оценка активов, обязательств, доходов и расходов в обычных условиях деятельности организации в большинстве случаев производится по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), то есть в сумме денежных средств, уплаченной или начисленной при оприходовании или производстве объекта. В условиях банкротства, особенно на его заключительных стадиях, более распространены оценки этих объектов по текущей (восстановительной) стоимости (то есть в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности или перехода к иной стадии банкротства) и по текущей рыночной стоимости.

Особенности оценки имущества организации в состоянии банкротства обязывают ее вести учет в первоначальной, восстановительной и рыночной стоимости, иначе санируемый и ликвидационный баланс составить невозможно. Одновременно возникает проблема отражения в бухгалтерском и налоговом учете разницы между этими оценками, в теории и практике бухгалтерского учета до конца не решенная.

Представляется, что нуждается в дальнейшем развитии и действующий План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций. Сейчас он предназначен для систематизированной группировки информации о всесторонней деятельности и имуществе организации, не имеющей намерения ликвидировать или сокращать эту деятельность. На наш взгляд, он должен быть дополнен синтетическими счетами и субсчетами, отражающими особенности учета операций досудебной санации, группировку расходов, связанных с процедурами банкротства, особенности учета хозяйственных операций при заключении мирового соглашения, при продаже и ликвидации организаций-банкротов.

Анализ и оценка финансово-хозяйственного состояния должника – необходимое условие успешного применения антикризисных мер и процедуры наблюдения. В ст. 70 Федерального закона № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» кратко изложены общие процедурные вопросы, связанные с проведением анализа, прежде всего, со стороны временного управляющего. Предусматриваемый Законом анализ ориентирован только на оценку финансового состояния должника, определение стоимости принадлежащего ему имущества для покрытия основных расходов, прежде всего судебных, на оплату арбитражных управляющих, а также выявление возможностей восстановления платежеспособности.

В настоящее время практикуются две методики анализа финансового состояния предприятия, испытывающего финансовый кризис:
– методика Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству России (ФСФО), изложенная в Методических указаниях по проведению анализа финансового состояния организаций (утверждена приказом ФСФО от 23.01.01 г. № 16);
– методика Правительства РФ, утвержденная в Правилах проведения арбитражным управляющим финансового анализа (Постановление Правительства РФ от 25.06.03 г. № 367).

Методика ФСФО основывается на информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В основе этой методики лежит предпосылка, что в отчетности содержатся все необходимые данные, анализ которых обеспечит заинтересованных пользователей информацией, независимо от стадии банкротства.

В соответствии с Методическими указаниями анализ финансового состояния организации рекомендовано проводить с использованием 5 групп (кластеров), включающих 26 показателей, рассчитываемых в основном в виде коэффициентов, из которых примерно тр